消費稅計稅依據的稅收籌劃

文/池其山

消費稅計稅依據的稅收籌劃

文/池其山

消費稅作為我國的一個重要稅種，進行合理的籌劃能使企業利潤最大化。納稅人可以利用不同的方法進行籌劃，如稅基式、稅率式及稅額式，其中基于計稅依據（即稅基式）的稅收籌劃具有更大的現實可行性。在這基礎上，本文就稅收籌劃基本理論展開論述，結合消費稅制度，探究消費稅計稅依據的稅收籌劃，包括收款方式籌劃、核算方式籌劃、包裝物處理方式籌劃及特殊條款籌劃。最后，指出在進行消費稅稅收籌劃時應注意的事項，減少在實際經營過程中可能遇見的各種風險。

消費稅；計稅依據；稅收籌劃

將消費稅的計稅依據與消費稅的稅率相乘，便可以得出消費稅的應納稅額。由此可以得出，企業對消費稅所進行的稅收籌劃可以從三個方面著手：稅基式、稅率式及稅額式。稅基式的消費稅籌劃即對消費稅的計稅依據的進行的籌劃。從實踐來看，消費稅稅基式的稅收籌劃對于企業來說更具有操作上的可行性。消費稅計稅依據的稅收籌劃包括：收款方式籌劃、加工方式籌劃、核算方式籌劃、包裝物處理方式籌劃及特殊條款籌劃。（假設案例中運用到的價格都為不含稅價）

一、選擇合理收款方式的籌劃

（一）稅法的相關規定

根據《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規定，納稅人如果采取賒銷或者分期收款結算方式進行結算的，可以將書面合同約定的收款日期的當天認定為納稅義務發生；書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，納稅義務發生的時間為發出應稅消費品的當天。

（二）籌劃思路

由稅法的相關規定可以看出，企業采用不同的結算方式，納稅義務發生時間明顯不同。因此，企業應當選擇合理的收款方式，推遲納稅義務發生的時間，避免了提前負但稅賦的不利情況，通過時間上的延遲，獲得資金的時間價值，從而降低了稅收負擔。

（三）案例分析

1.案例

現假設麗華化妝品有限公司2015年有一筆大宗業務：

2015年7月5日，與廈門某大型商場簽訂了一單化妝品的銷售合同，銷售金額為360萬元，貨物于7月15日發給商場。貨款于2015年7月15日、2016年1 月15日、2016年7月15日分三次收取，每次收取120萬元。公司會計在2015年7月底將360萬元銷售額計算繳納了消費稅。（化妝品稅率：30%）

2.分析

從麗華公司與廈門某大型商場簽訂的該筆經濟業務，可以看出，由于麗華公司在簽訂合同時沒有約定明確的銷售方式。因此導致，麗華公司的會計人員依法將該筆經濟業務按直接銷售來進行處理，于經濟業務發生的當月底就確定企業的納稅義務，計征消費稅稅額108（360×30%）萬元。

如果該納稅人能夠熟悉稅法，讓麗華公司的業務員在與廈門某大型商場簽訂合同時，能夠在合同中明確標注，采用分期收款方式進行結算。則該筆經濟業務的2/3的納稅義務發生時間就都可以向后推遲，從而獲得貨幣的時間價值。

因此，納稅人銷售應稅品時，選擇合理的收款方式進行籌劃至關重要。

二、調整會計核算方式的籌劃

（一）稅法的相關規定

根據《國家稅務總局印發的〈消費稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發［1993］156號）附件《消費稅若干具體問題的規定》第三條第五項規定：“納稅人在企業中，通過自設非獨立核算門市部銷售自產應稅消費品的，應當按照獨立核算的門市部對外銷售額或者銷售數量征收消費稅稅額。”

（二）籌劃思路

消費稅的應稅行為在生產領域而非流通領域。因此，在企業日常活動中，為了降低計稅依據，應盡可能將征稅環節往前推移，從而使得企業的計稅依據越小越好。若企業內設立獨立核算的銷售部門，以較低的價格將應稅消費品銷售給其另一獨立核算的銷售部門，那么便可以降低消費稅的計稅依據，進而達到減輕該企業的消費稅稅負。獨立核算的銷售部門處于流通領域，只繳納增值稅，不繳納消費稅。

（三）案例分析

1.案例

吾佳公司是某縣大型的造酒企業，主要生產白酒，客戶主要是我國各地的批發商。由于也有本市的零售商和消費者會到公司自行，為了方便本市客戶，公司單獨成立一個經銷部負責面對本市客戶的銷售。公司長期以來實行集權制管理，因此對該經銷部實行財務統一核算的管理模式。

該經銷部2015年度，共計銷售薯類白酒2000箱，每箱12市斤。公司按批發價360元/箱與該經銷部進行結算，該經銷部再對外銷售時按480元/箱對外銷售。（薯類白酒的消費稅稅率：0.5元/市斤，20%）

2.分析

該公司會計計算并繳納了該經銷部所銷售薯類白酒應納消費稅稅額：

2000×12×0.50+360×2000×20% = 156000（元）

廈門稅務機關2016年初，對吾佳公司2015年度消費稅交納情況進行檢查，發現該公司經銷部所銷售的薯類白酒的應納稅額存在錯誤，需要額外補充繳納消費稅稅款。應補交的消費稅稅款為：

2000×12×0.50+480×2000×20% -156000= 48000（元）

依據我國消費稅暫行條例規定，我國的消費稅納稅人通過自己企業設立的非獨立核算的門市部銷售自己生產的應稅消費品，應當按企業獨立核算的門市部對外銷售額或銷售量計征消費稅稅額。因此，該公司的經銷部如果采用獨立核算的方式，就不需要補繳稅款，同時可以節約消費稅48000元（204000-156000）。由此可見，在對消費稅計稅依據進行稅收籌劃時，調整會計核算方法也是一個重要手段。

三、巧用包裝物處理方式的稅收籌劃

（一）稅法的相關規定

隨著經濟社會的發展和生活水平的提高，人們對包裝的關注越發的突出。那么在對應稅消費品計征消費稅時，其所附帶的包裝物的價值是否隨同計征消費稅，有三種不同的處理手段。消費稅暫行條例上的規定如所示：

1.包裝物隨同應稅消費品一并銷售的稅務處理

我國稅法認定，包裝物與所包裝的應稅消費品一起銷售的，無論該包裝物是單獨計算價格，還是和其所包裝的應稅消費品一起計算價格；同時也不論企業在會計上如何計算，都應將該包裝物的價值一起合并計入到該應稅消費品的銷售額當中去計征消費稅。

2.包裝物以收取租金的方式隨同應稅消費品銷售的稅務處理

包裝物的租金屬于價外費用，稅法規定凡銷售應稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，都應該將包裝物的價值合并計入到其所包裝的應稅消費品的銷售額中去計征消費稅。

（二）籌劃思路

從稅務處理上可以看出，包裝物隨同銷售和以租金方式收取的，其包裝物價值都應并入其所包裝的應稅消費品的價值中去計征消費稅；而包裝物押金不并入銷售額計算繳納應納稅額。因此企業的包裝物采用收取押金的方式最有利于企業減輕稅負。如果包裝物逾期未收回，那么押金再按應稅消費品原來稅率來計征消費稅和增值稅。即使是這樣，企業也可獲得一年稅款免費使用權，充分使用到貨幣的時間價值。

（三）案例分析

精久公司是一家生產高爾夫球及球具的企業，2016年5月，該公司銷售500盒高爾夫球給甲公司，共取得銷售收入200000元；每盒高爾夫球盒的價值為100元。該公司會計科提出以下幾種銷售方案：

（高爾夫球及球具的消費稅稅率：10%）

1.采用高爾夫球盒隨同高爾夫球一并銷售，則該筆經濟業務應納消費稅稅額：

（200000+100×500）×10%=25000（元）

2.高爾夫球采取收取盒押金的銷售方式進行銷售，同時將高爾夫球盒的押金單獨入賬，則該筆經濟業務應納消費稅稅額：

200000×10%=20000（元）

最終，高爾夫球盒的價值是否需要繳納消費稅，則需要等合同約定的時間或是一年以后才能確定。情況一，精久公司在合同事先約定好的時間內或是精久公司在一年內將包裝物收回，則對于該高爾夫球盒，精久公司不需繳納消費稅和增值稅。情況二，如果甲公司逾期或者一年以上仍未退還高爾夫球盒，則精久公司可以沒收高爾夫球盒的押金，此時敬酒公司才需再繳5000元消費稅以及8500元增值稅。

可見，包裝物以收取押金的方式與應稅消費品一起銷售，并將所收取的包裝物押金單獨入賬的稅負更輕，能給企業帶來更大利益。因此，在納稅人在銷售帶有包裝物的貨物時，包裝物要以收取押金的形式，并且要單獨記賬核算，這樣才能降低消費稅稅負。

四、利用特殊條款的稅收籌劃

（一）稅法的相關規定

根據《國家稅務總局印發〈消費稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發［1993］156號）第三條第六項支出，企業納稅人用于換取消費資料生產資料、抵償債務和投資入股等方面的應稅消費品，必須以該納稅人所銷售的同類消費品的最高銷售價格當作計稅基礎計征消費稅。

（二）籌劃思路

由特殊條款規定可以看出，這種換取方式必須以“最高”銷售價格作為計稅依據，消費稅稅負較高。如何改變計稅依據，降低銷售價格，從而減少應納消費稅成為籌劃的關鍵。為此，可以采取先銷售后換貨、先銷售后抵債等方法，降低銷售價格，減少應納消費稅。

（三）案例分析

1.案例

齊航公司是一家摩托車生產企業，主要生產氣缸容量在250毫升以上的摩托車，2016年7月共計向市場銷售了氣缸容量在250毫升以上的摩托車40輛，包括有20輛的單價為5600元/輛，有16輛的單價為6200元/輛，剩余4輛的單價為4800元/輛。齊航公司每月都從啟福公司購進原材料，當月，齊航公司和啟福公司達成共識，齊航公司用2輛同型號的新型摩托車交換其所需要的原材料。（氣缸容量在250毫升以上的摩托車消費稅稅率：10%）

2.分析

按稅法的相關規定，企業納稅人用于換取消費資料生產資料、抵償債務和投資入股等方面的應稅消費品，必須以該納稅人所銷售的同類消費品的最高銷售價格當作計稅基礎計征消費。

該企業應納消費稅稅額為：

6200×10%×2=1240（元）

因此，如果齊航公司能與啟福公司達成協議，齊航公司按照當月銷售摩托車的加權平均銷售價格確定這2輛摩托車的銷售價格，并銷售給啟福公司，然后將所獲的的收入用于購買本公司所需要的原材料。則齊航公司的應納消費稅稅額則會降低為：

（5600×20+6200×16+4800×4）÷40 ×2×10%=1152（元）

從以上可以看出，物物交換必須按照同類消費品的“最高”銷售價格作為計稅依據，消費稅稅負較高。齊航公司應該考慮如何改變計稅依據，降低銷售價格，從而減少應納消費稅稅額。為此，齊航公司可以采取按照雙方確定的協議價進行交易，先售出摩托車再購入原材料或者先賒賬購入原材料再抵償債務等方法來減輕稅負。因為，協議價一般為市場的平均價，平均價低于最高銷售價，從而使齊航公司能夠達到減少應納消費稅稅額的目的。

［1］ 王巖.論我國消費稅法律制度的完善［D］.吉林省大學，2010（9）.

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［4］ 楊坤.化妝品企業消費稅的納稅籌劃［J］.會計之友，2011（3）.

［5］ 于苡.梁文濤.通過降低計稅依據來節省企業稅負的四種方式［J］.財會學習，2011（1）.

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（作者單位：招商局漳州開發區有限公司）