財(cái)務(wù)欺詐的防范與治理

孫太宏

摘要：文章在對(duì)以往學(xué)者財(cái)務(wù)欺詐相關(guān)理論、成因、常見手段及其應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)審計(jì)實(shí)踐，重點(diǎn)分析了我國上市公司財(cái)務(wù)欺詐的成因，并提出了應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)欺詐的防范與治理措施。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)欺詐；審計(jì)；防范與治理；措施

財(cái)務(wù)欺詐是企業(yè)欺詐的一種，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在SAS82《在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)欺詐的考慮》將之定義為：“在財(cái)務(wù)報(bào)表中蓄意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或泄露以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。”財(cái)務(wù)欺詐往往經(jīng)過涉案人員周密安排，以逃避納稅、分取高額紅利、誤導(dǎo)投資者、提取秘密積金等為目的，是一種謀取私利的行為。公司財(cái)務(wù)欺詐會(huì)誤導(dǎo)投資者和消費(fèi)者的心理趨向，干擾社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，損害投資者利益，還為腐敗行為的滋生創(chuàng)造了溫床。我國上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件屢有發(fā)生，甚至有一些知名企業(yè)。

財(cái)務(wù)欺詐是社會(huì)中諸多不健全因素在會(huì)計(jì)活動(dòng)中的綜合反映，對(duì)其進(jìn)行防范和治理勢(shì)在必行。2002年7月，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)一一財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，詳細(xì)列示了各種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的因素，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)此予以充分關(guān)注，保持謹(jǐn)慎。然而，該提示對(duì)于具體的操作性指標(biāo)及其閾值并沒有提供直接指導(dǎo)。實(shí)際上，公司財(cái)務(wù)欺詐的成因錯(cuò)綜復(fù)雜，隨著時(shí)代發(fā)展又呈現(xiàn)出新的特征，對(duì)其進(jìn)行時(shí)時(shí)跟蹤、分析，不斷完善防范、治理機(jī)制尤為重要。

一、上市公司財(cái)務(wù)欺詐的成因

以往學(xué)者將財(cái)務(wù)欺詐案的源頭歸結(jié)為“利益驅(qū)動(dòng)”。發(fā)案公司管理人員、上市公司股東、審計(jì)人員、政府都存在開展財(cái)務(wù)欺詐活動(dòng)的利益驅(qū)動(dòng)。財(cái)務(wù)欺詐不僅僅存在于單一公司內(nèi)部，也可能存在關(guān)聯(lián)企業(yè)間，甚至存在審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助的情況。

（一）財(cái)務(wù)欺詐相關(guān)理論基礎(chǔ)

1. 機(jī)會(huì)成本理論

機(jī)會(huì)成本（Opportunity Cost）是指做出一個(gè)選擇后所喪失的做出其他選擇而可能獲得的最大利益。從財(cái)務(wù)欺詐的角度看，則是指從案人員因遵紀(jì)守法而失去的因財(cái)務(wù)欺詐可攫取的巨額利益。正是欺詐伴隨的高昂收益創(chuàng)造了造假的驅(qū)動(dòng)力。

2. 欺詐行為相關(guān)理論

有眾多學(xué)者嘗試對(duì)欺詐行為歸因。比較成熟的有舞弊三角論、GONE理論、白領(lǐng)犯罪理論、欺詐范圍理論、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論等。這些理論主要從外部要素（機(jī)會(huì)、暴露等）、欺詐者的個(gè)人要素（身份地位、需要、理性程度等）進(jìn)行歸因，為財(cái)務(wù)欺詐的識(shí)別與防范提供了一定依據(jù)。

3. 心理歸因

欺詐行為的產(chǎn)生往往離不開一定的冒險(xiǎn)心理、僥幸心理和合理心理。一方面，財(cái)務(wù)造假帶來的巨額利益符合人們追求物質(zhì)利益的需求，使得人們?cè)敢馊ッ半U(xiǎn)。另一方面，欺詐并一定會(huì)被披露，因此人們存在僥幸心理。此外，有些造假者的目的并非是為了個(gè)人利益，而是為了提高企業(yè)的知名度或業(yè)績(jī)，甚至是上級(jí)所要求的，使得造假者為自己的不法行為找到了合理性的借口。

（二）我國上市公司財(cái)務(wù)欺詐成因分析

1. 公司治理結(jié)構(gòu)不完善

（1）公司產(chǎn)權(quán)制度的漏洞

我國的上市公司眾多，但是公司產(chǎn)權(quán)制度不完整。一方面，我國上市公司大多由國有企業(yè)脫鉤改制而成，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，往往少數(shù)股東持有大部分股份、較多的股東持有的股份寥寥無幾，甚至有國有股“一股獨(dú)大”的情況。這樣公司董事會(huì)實(shí)際上只受個(gè)別人控制。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層之間形成“利益共同體”，權(quán)力高度集中，致使內(nèi)部制衡機(jī)制失靈。另一方面，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，致使投資者與管理層存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。管理層在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編報(bào)方面權(quán)力過大，缺乏有效的約束和監(jiān)督。尤其在近年來以首席執(zhí)行官為主導(dǎo)的公司管理模式下，董事會(huì)主席由CEO兼任賦予了經(jīng)營(yíng)者更大的權(quán)力，對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督則更加艱難。

（2）公司內(nèi)部控制混亂

公司內(nèi)部控制主要包括會(huì)計(jì)控制和的管理控制兩種形式，會(huì)計(jì)控制的目的是確保會(huì)計(jì)以及其他企業(yè)內(nèi)部資料的真實(shí)可靠性，主要通過對(duì)會(huì)計(jì)以及其他業(yè)務(wù)處理程序的控制來實(shí)現(xiàn)。但實(shí)際上，公司往往給會(huì)計(jì)人員賦予復(fù)雜的工作職責(zé)，既要負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)核算，又要擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)工作。如此一來，審計(jì)職能就形同虛設(shè)，無法起到應(yīng)有的作用。另外，我國中小企業(yè)管理人才普遍相對(duì)短缺，管理機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)管理制度殘缺，內(nèi)部牽制制度、稽核制度弱化，造成了諸多財(cái)務(wù)管理問題。

2. 審計(jì)機(jī)構(gòu)利益驅(qū)動(dòng)

（1）惡性競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)使下的審計(jì)質(zhì)量下降

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所超過8000家，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重。審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)出買方市場(chǎng)的特征，存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取不當(dāng)手段搶奪市場(chǎng)份額，比如減少審計(jì)時(shí)間、省略必要程序、低價(jià)收費(fèi)、給回扣，甚至參與造假。惡性競(jìng)爭(zhēng)下，審計(jì)市場(chǎng)正常的秩序被擾亂，審計(jì)質(zhì)量下降，助長(zhǎng)了財(cái)務(wù)欺詐行為。

（2）獨(dú)立性不足導(dǎo)致的公正性缺乏

會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有公共性和企業(yè)性雙重屬性。服務(wù)性行業(yè)依賴客戶生存，而其客戶，即委托人，同時(shí)又是被審計(jì)人，這就使其難以完全保持公正性。近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)占比有所下降，收入結(jié)構(gòu)的調(diào)整使其具有管理咨詢公司的屬性，獨(dú)立性不足，更加難以客觀、公正地開展審計(jì)工作。

3. 市場(chǎng)監(jiān)管控制機(jī)制不完善

（1）財(cái)務(wù)欺詐懲罰力度不足

目前我國對(duì)參與造假的上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的懲罰力度均有所不足。在以往案件中，紅光實(shí)業(yè)與銀廣夏均通過虛報(bào)盈利攫取了投資者巨額的資金，而違法成本相對(duì)非常小。成本與收益的顯著不對(duì)稱，使得會(huì)計(jì)師與上市公司管理層甚至?xí)ㄒ粴狻ｋm然我國制定了一系列治理措施，但執(zhí)行力度不足。起訴不受理、受理不開庭、開庭不判決、判決不執(zhí)行的情況都有發(fā)生，使得懲罰機(jī)制失去了其應(yīng)有的震懾力。尤其是直接責(zé)任人的民事賠償責(zé)任更是微乎其微。

（2）誠信體系不健全

我國對(duì)上市公司缺乏有效的誠信追溯機(jī)制。迄今為止，違反法規(guī)欺騙上市，上市后還繼續(xù)造假欺騙股民的案例已經(jīng)多次披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管及違規(guī)處罰方面，也沒有形成有效的懲戒和追溯機(jī)制。沒有機(jī)制能夠很好地提醒廣大投資者注意到企業(yè)的誠信等級(jí)，使得企業(yè)有動(dòng)力重復(fù)多次造假。

（3）受害者訴訟維權(quán)難度大

受害者的損失可能是巨額的，然而在財(cái)務(wù)欺詐披露后，受害者往往難以得到應(yīng)有的補(bǔ)償。即使最高人民法院發(fā)布了相關(guān)政策以更加務(wù)實(shí)、有操作性地保護(hù)投資者的權(quán)益，但是嚴(yán)格的案件受理前置程序使喚投資者的訴訟難度非常大。

（4）審計(jì)監(jiān)督制度的不完善

我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任雖有相關(guān)規(guī)定，但不明確、不統(tǒng)一，為公司高層管理者和審計(jì)機(jī)構(gòu)制造了違法違規(guī)的可乘之機(jī)。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多頭監(jiān)管模式，增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所配合監(jiān)督的難度和運(yùn)營(yíng)成本。此外，審計(jì)制度本身也存在著一定的不完善性，一旦審計(jì)機(jī)構(gòu)只重法律形式，不重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，監(jiān)督機(jī)構(gòu)就難以捕捉到。

二、我國財(cái)務(wù)欺詐防范與治理對(duì)策

（一）建立財(cái)務(wù)欺詐預(yù)警機(jī)制

（1）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)程序執(zhí)行情況的監(jiān)督力度

新準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，包含四個(gè)流程。其中延伸性審計(jì)賦予了審計(jì)人員較強(qiáng)的審計(jì)自主性，為財(cái)務(wù)欺詐的識(shí)別提供了有利的保障。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)對(duì)一些關(guān)鍵信號(hào)保持警惕性和敏感性，這些信號(hào)往往隱藏在看似正常的核算業(yè)務(wù)之中。

（2）關(guān)注財(cái)務(wù)造假關(guān)鍵信號(hào)

A公司經(jīng)營(yíng)電子元器件的代理銷售，包括按客戶要求向上游企業(yè)定制電子無器件銷售。產(chǎn)品規(guī)格多達(dá)數(shù)百種，年銷售額超億元。財(cái)務(wù)核算采用帶有進(jìn)銷存的會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行，并定期盤點(diǎn)庫存商品，根據(jù)制度對(duì)盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行處理：對(duì)盤虧的庫存商品轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出，對(duì)少量盤盈轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，并且對(duì)倉管人員根據(jù)制度規(guī)定進(jìn)行獎(jiǎng)懲。

財(cái)務(wù)報(bào)表看似完全正常，然而實(shí)際上，該公司存在大部分銷售商品不開票的行為，下游客戶為爭(zhēng)取價(jià)格的優(yōu)惠不需要進(jìn)貨發(fā)票。客戶將貨款打入A公司指定的企業(yè)負(fù)責(zé)人個(gè)人賬戶，業(yè)負(fù)責(zé)人根據(jù)業(yè)務(wù)需要將已轉(zhuǎn)入小金庫的部分貨款借給A公司經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)。A公司的造假在于：將虛假盤虧轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出，沖減了利潤(rùn)總額，降低了所得稅稅基，偷漏企業(yè)所得稅。因此，審計(jì)人員只要對(duì)盤虧的貨物進(jìn)行重點(diǎn)清查，或者調(diào)取與企業(yè)合作的物流公司的發(fā)貨清單，就能發(fā)現(xiàn)問題。

財(cái)務(wù)欺詐信號(hào)類型豐富多變，會(huì)計(jì)師在工作經(jīng)驗(yàn)中逐漸積累，對(duì)異常信號(hào)保持警惕和敏感，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。

（3）完善審計(jì)后反饋機(jī)制

一旦審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題，則應(yīng)及時(shí)進(jìn)行有效處理，為后續(xù)審計(jì)提供便利。比如向主管部門反映，或向法律部門起訴造假者，追究其相關(guān)責(zé)任。對(duì)于由企業(yè)高層管理人員主導(dǎo)的欺詐行為，審計(jì)機(jī)構(gòu)可在上報(bào)主管部門后直接退出審計(jì)業(yè)務(wù)承接；對(duì)于公司內(nèi)部員工造假導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐行為，則應(yīng)向企業(yè)管理層反映，要求其改善內(nèi)部控制的不足。

（二）加強(qiáng)誠信制度建設(shè)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，誠信尤為重要。建立企業(yè)誠信追蹤制度，使企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)管理者的誠信記錄公開化，并建立動(dòng)態(tài)機(jī)制隨時(shí)監(jiān)督更新。一旦企業(yè)及相關(guān)人員出現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐記錄，則在平臺(tái)中公開該不誠信檔案。這樣即能為公眾提供有力參考，也能為股東選擇經(jīng)營(yíng)者時(shí)提供有效的決策依據(jù)，從而起到激勵(lì)約束作用，同時(shí)審計(jì)機(jī)構(gòu)在后續(xù)工作中也能夠保持警惕性。

（三）加大財(cái)務(wù)欺詐懲罰力度

正是財(cái)務(wù)欺詐的高收益、低成本，給造假者創(chuàng)造了動(dòng)機(jī)。因此，應(yīng)增加財(cái)務(wù)欺詐懲罰力度，提高違法成本，避免存在僥幸心理。建立財(cái)務(wù)欺詐的彈性懲罰制度，將懲罰程度與其影響程度相關(guān)聯(lián)。尤其是在違法者需重?fù)?dān)刑事責(zé)任的基礎(chǔ)上，增加民事賠償?shù)膽土P力度，增強(qiáng)懲罰機(jī)制的威懾力。公司高層管理人員往往在財(cái)務(wù)欺詐中起到關(guān)鍵作用，因此，應(yīng)建立管理人員個(gè)人利益與財(cái)務(wù)欺詐相關(guān)聯(lián)的機(jī)制，增強(qiáng)懲罰機(jī)制對(duì)管理人員的威懾力。在此可以參考美國要求公司高管人員對(duì)其信息披露真實(shí)性的簽名保證制度以及投資者可以追究有關(guān)違規(guī)人員民事責(zé)任的制度。

（四）改善公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

建立權(quán)力約束機(jī)制，制衡管理層的高度集權(quán)形成的對(duì)財(cái)務(wù)的干預(yù)權(quán)。管理層應(yīng)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)，以及根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表制定管理決策，而非直接干預(yù)財(cái)務(wù)報(bào)表工作。因此，在公司內(nèi)部增加財(cái)務(wù)部門的獨(dú)立性，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性，不受管理層意志左右。另外，加強(qiáng)公司內(nèi)容審計(jì)部門的工作有效性。將財(cái)務(wù)人員與審計(jì)人員進(jìn)行剝離，避免出現(xiàn)自己審計(jì)自己的現(xiàn)象。

（五）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)構(gòu)保持公正性的前提。為了提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，必須打破上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益關(guān)聯(lián)。一方面，使審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)相分離。借助法規(guī)要求審計(jì)機(jī)構(gòu)不得同時(shí)對(duì)同一公司進(jìn)行咨詢和審計(jì)業(yè)務(wù)。另一方面，引入第三方機(jī)構(gòu)，對(duì)接上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)，避免公司管理層與事務(wù)所的不法交易。可改由監(jiān)管部門或證券交易所委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。此外，實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制，每隔三年強(qiáng)制性更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。采取措施治理會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，創(chuàng)造公平、公正的審計(jì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。

（六）創(chuàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的傾向性選擇為財(cái)務(wù)欺詐創(chuàng)造了可操作空間。為此，管理當(dāng)局應(yīng)時(shí)及時(shí)總結(jié)以往案例，對(duì)財(cái)務(wù)欺詐案件反映出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行修補(bǔ)、完善，縮小財(cái)務(wù)造假的可行空間。采取獎(jiǎng)勵(lì)措施鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺陷上報(bào)管理當(dāng)局，以完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，關(guān)注新興事務(wù)帶來的審計(jì)挑戰(zhàn)，不斷創(chuàng)新。

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（作者單位：江蘇凱德電控科技有限公司財(cái)務(wù)部）