財務欺詐的防范與治理

孫太宏

摘要：文章在對以往學者財務欺詐相關(guān)理論、成因、常見手段及其應對措施進行總結(jié)的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)審計實踐，重點分析了我國上市公司財務欺詐的成因，并提出了應對財務欺詐的防范與治理措施。

關(guān)鍵詞：財務欺詐；審計；防范與治理；措施

財務欺詐是企業(yè)欺詐的一種，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在SAS82《在財務報表審計中對欺詐的考慮》將之定義為：“在財務報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務報表使用者。”財務欺詐往往經(jīng)過涉案人員周密安排，以逃避納稅、分取高額紅利、誤導投資者、提取秘密積金等為目的，是一種謀取私利的行為。公司財務欺詐會誤導投資者和消費者的心理趨向，干擾社會經(jīng)濟秩序，損害投資者利益，還為腐敗行為的滋生創(chuàng)造了溫床。我國上市公司財務欺詐事件屢有發(fā)生，甚至有一些知名企業(yè)。

財務欺詐是社會中諸多不健全因素在會計活動中的綜合反映，對其進行防范和治理勢在必行。2002年7月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《審計技術(shù)提示第1號一一財務欺詐風險》，詳細列示了各種可能導致公司進行財務欺詐的因素，提醒注冊會計師在對此予以充分關(guān)注，保持謹慎。然而，該提示對于具體的操作性指標及其閾值并沒有提供直接指導。實際上，公司財務欺詐的成因錯綜復雜，隨著時代發(fā)展又呈現(xiàn)出新的特征，對其進行時時跟蹤、分析，不斷完善防范、治理機制尤為重要。

一、上市公司財務欺詐的成因

以往學者將財務欺詐案的源頭歸結(jié)為“利益驅(qū)動”。發(fā)案公司管理人員、上市公司股東、審計人員、政府都存在開展財務欺詐活動的利益驅(qū)動。財務欺詐不僅僅存在于單一公司內(nèi)部，也可能存在關(guān)聯(lián)企業(yè)間，甚至存在審計機構(gòu)協(xié)助的情況。

（一）財務欺詐相關(guān)理論基礎(chǔ)

1. 機會成本理論

機會成本（Opportunity Cost）是指做出一個選擇后所喪失的做出其他選擇而可能獲得的最大利益。從財務欺詐的角度看，則是指從案人員因遵紀守法而失去的因財務欺詐可攫取的巨額利益。正是欺詐伴隨的高昂收益創(chuàng)造了造假的驅(qū)動力。

2. 欺詐行為相關(guān)理論

有眾多學者嘗試對欺詐行為歸因。比較成熟的有舞弊三角論、GONE理論、白領(lǐng)犯罪理論、欺詐范圍理論、舞弊風險因子理論等。這些理論主要從外部要素（機會、暴露等）、欺詐者的個人要素（身份地位、需要、理性程度等）進行歸因，為財務欺詐的識別與防范提供了一定依據(jù)。

3. 心理歸因

欺詐行為的產(chǎn)生往往離不開一定的冒險心理、僥幸心理和合理心理。一方面，財務造假帶來的巨額利益符合人們追求物質(zhì)利益的需求，使得人們愿意去冒險。另一方面，欺詐并一定會被披露，因此人們存在僥幸心理。此外，有些造假者的目的并非是為了個人利益，而是為了提高企業(yè)的知名度或業(yè)績，甚至是上級所要求的，使得造假者為自己的不法行為找到了合理性的借口。

（二）我國上市公司財務欺詐成因分析

1. 公司治理結(jié)構(gòu)不完善

（1）公司產(chǎn)權(quán)制度的漏洞

我國的上市公司眾多，但是公司產(chǎn)權(quán)制度不完整。一方面，我國上市公司大多由國有企業(yè)脫鉤改制而成，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，往往少數(shù)股東持有大部分股份、較多的股東持有的股份寥寥無幾，甚至有國有股“一股獨大”的情況。這樣公司董事會實際上只受個別人控制。董事會、監(jiān)事會和管理層之間形成“利益共同體”，權(quán)力高度集中，致使內(nèi)部制衡機制失靈。另一方面，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，致使投資者與管理層存在嚴重的信息不對稱。管理層在財務會計信息編報方面權(quán)力過大，缺乏有效的約束和監(jiān)督。尤其在近年來以首席執(zhí)行官為主導的公司管理模式下，董事會主席由CEO兼任賦予了經(jīng)營者更大的權(quán)力，對其進行監(jiān)督則更加艱難。

（2）公司內(nèi)部控制混亂

公司內(nèi)部控制主要包括會計控制和的管理控制兩種形式，會計控制的目的是確保會計以及其他企業(yè)內(nèi)部資料的真實可靠性，主要通過對會計以及其他業(yè)務處理程序的控制來實現(xiàn)。但實際上，公司往往給會計人員賦予復雜的工作職責，既要負責財務核算，又要擔任內(nèi)部審計工作。如此一來，審計職能就形同虛設(shè)，無法起到應有的作用。另外，我國中小企業(yè)管理人才普遍相對短缺，管理機構(gòu)簡單，財務管理制度殘缺，內(nèi)部牽制制度、稽核制度弱化，造成了諸多財務管理問題。

2. 審計機構(gòu)利益驅(qū)動

（1）惡性競爭驅(qū)使下的審計質(zhì)量下降

我國會計師事務所超過8000家，行業(yè)競爭嚴重。審計市場呈現(xiàn)出買方市場的特征，存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。會計師事務所采取不當手段搶奪市場份額，比如減少審計時間、省略必要程序、低價收費、給回扣，甚至參與造假。惡性競爭下，審計市場正常的秩序被擾亂，審計質(zhì)量下降，助長了財務欺詐行為。

（2）獨立性不足導致的公正性缺乏

會計師事務所具有公共性和企業(yè)性雙重屬性。服務性行業(yè)依賴客戶生存，而其客戶，即委托人，同時又是被審計人，這就使其難以完全保持公正性。近年來，會計師事務所審計業(yè)務占比有所下降，收入結(jié)構(gòu)的調(diào)整使其具有管理咨詢公司的屬性，獨立性不足，更加難以客觀、公正地開展審計工作。

3. 市場監(jiān)管控制機制不完善

（1）財務欺詐懲罰力度不足

目前我國對參與造假的上市公司和審計機構(gòu)的懲罰力度均有所不足。在以往案件中，紅光實業(yè)與銀廣夏均通過虛報盈利攫取了投資者巨額的資金，而違法成本相對非常小。成本與收益的顯著不對稱，使得會計師與上市公司管理層甚至會串通一氣。雖然我國制定了一系列治理措施，但執(zhí)行力度不足。起訴不受理、受理不開庭、開庭不判決、判決不執(zhí)行的情況都有發(fā)生，使得懲罰機制失去了其應有的震懾力。尤其是直接責任人的民事賠償責任更是微乎其微。

（2）誠信體系不健全

我國對上市公司缺乏有效的誠信追溯機制。迄今為止，違反法規(guī)欺騙上市，上市后還繼續(xù)造假欺騙股民的案例已經(jīng)多次披露。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管及違規(guī)處罰方面，也沒有形成有效的懲戒和追溯機制。沒有機制能夠很好地提醒廣大投資者注意到企業(yè)的誠信等級，使得企業(yè)有動力重復多次造假。

（3）受害者訴訟維權(quán)難度大

受害者的損失可能是巨額的，然而在財務欺詐披露后，受害者往往難以得到應有的補償。即使最高人民法院發(fā)布了相關(guān)政策以更加務實、有操作性地保護投資者的權(quán)益，但是嚴格的案件受理前置程序使喚投資者的訴訟難度非常大。

（4）審計監(jiān)督制度的不完善

我國對注冊會計師的法律責任雖有相關(guān)規(guī)定，但不明確、不統(tǒng)一，為公司高層管理者和審計機構(gòu)制造了違法違規(guī)的可乘之機。對會計師事務所的多頭監(jiān)管模式，增加了會計師事務所配合監(jiān)督的難度和運營成本。此外，審計制度本身也存在著一定的不完善性，一旦審計機構(gòu)只重法律形式，不重經(jīng)濟實質(zhì)，監(jiān)督機構(gòu)就難以捕捉到。

二、我國財務欺詐防范與治理對策

（一）建立財務欺詐預警機制

（1）加強對審計程序執(zhí)行情況的監(jiān)督力度

新準則規(guī)定了注冊會計師應當實施的審計程序，包含四個流程。其中延伸性審計賦予了審計人員較強的審計自主性，為財務欺詐的識別提供了有利的保障。注冊會計師在審計過程中應對一些關(guān)鍵信號保持警惕性和敏感性，這些信號往往隱藏在看似正常的核算業(yè)務之中。

（2）關(guān)注財務造假關(guān)鍵信號

A公司經(jīng)營電子元器件的代理銷售，包括按客戶要求向上游企業(yè)定制電子無器件銷售。產(chǎn)品規(guī)格多達數(shù)百種，年銷售額超億元。財務核算采用帶有進銷存的會計軟件進行，并定期盤點庫存商品，根據(jù)制度對盤點結(jié)果進行處理：對盤虧的庫存商品轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出，對少量盤盈轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，并且對倉管人員根據(jù)制度規(guī)定進行獎懲。

財務報表看似完全正常，然而實際上，該公司存在大部分銷售商品不開票的行為，下游客戶為爭取價格的優(yōu)惠不需要進貨發(fā)票。客戶將貨款打入A公司指定的企業(yè)負責人個人賬戶，業(yè)負責人根據(jù)業(yè)務需要將已轉(zhuǎn)入小金庫的部分貨款借給A公司經(jīng)營周轉(zhuǎn)。A公司的造假在于：將虛假盤虧轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出，沖減了利潤總額，降低了所得稅稅基，偷漏企業(yè)所得稅。因此，審計人員只要對盤虧的貨物進行重點清查，或者調(diào)取與企業(yè)合作的物流公司的發(fā)貨清單，就能發(fā)現(xiàn)問題。

財務欺詐信號類型豐富多變，會計師在工作經(jīng)驗中逐漸積累，對異常信號保持警惕和敏感，有利于及時發(fā)現(xiàn)問題。

（3）完善審計后反饋機制

一旦審計人員發(fā)現(xiàn)公司財務報表存在問題，則應及時進行有效處理，為后續(xù)審計提供便利。比如向主管部門反映，或向法律部門起訴造假者，追究其相關(guān)責任。對于由企業(yè)高層管理人員主導的欺詐行為，審計機構(gòu)可在上報主管部門后直接退出審計業(yè)務承接；對于公司內(nèi)部員工造假導致的財務欺詐行為，則應向企業(yè)管理層反映，要求其改善內(nèi)部控制的不足。

（二）加強誠信制度建設(shè)

在市場經(jīng)濟體制下，誠信尤為重要。建立企業(yè)誠信追蹤制度，使企業(yè)及其經(jīng)營管理者的誠信記錄公開化，并建立動態(tài)機制隨時監(jiān)督更新。一旦企業(yè)及相關(guān)人員出現(xiàn)財務欺詐記錄，則在平臺中公開該不誠信檔案。這樣即能為公眾提供有力參考，也能為股東選擇經(jīng)營者時提供有效的決策依據(jù)，從而起到激勵約束作用，同時審計機構(gòu)在后續(xù)工作中也能夠保持警惕性。

（三）加大財務欺詐懲罰力度

正是財務欺詐的高收益、低成本，給造假者創(chuàng)造了動機。因此，應增加財務欺詐懲罰力度，提高違法成本，避免存在僥幸心理。建立財務欺詐的彈性懲罰制度，將懲罰程度與其影響程度相關(guān)聯(lián)。尤其是在違法者需重擔刑事責任的基礎(chǔ)上，增加民事賠償?shù)膽土P力度，增強懲罰機制的威懾力。公司高層管理人員往往在財務欺詐中起到關(guān)鍵作用，因此，應建立管理人員個人利益與財務欺詐相關(guān)聯(lián)的機制，增強懲罰機制對管理人員的威懾力。在此可以參考美國要求公司高管人員對其信息披露真實性的簽名保證制度以及投資者可以追究有關(guān)違規(guī)人員民事責任的制度。

（四）改善公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

建立權(quán)力約束機制，制衡管理層的高度集權(quán)形成的對財務的干預權(quán)。管理層應對公司的經(jīng)營管理負責，以及根據(jù)財務報表制定管理決策，而非直接干預財務報表工作。因此，在公司內(nèi)部增加財務部門的獨立性，以增強財務報表的公正性，不受管理層意志左右。另外，加強公司內(nèi)容審計部門的工作有效性。將財務人員與審計人員進行剝離，避免出現(xiàn)自己審計自己的現(xiàn)象。

（五）提高會計師事務所的獨立性

獨立性是審計機構(gòu)保持公正性的前提。為了提高會計師事務所的獨立性，必須打破上市公司與會計師事務所的利益關(guān)聯(lián)。一方面，使審計機構(gòu)的審計業(yè)務與管理咨詢業(yè)務相分離。借助法規(guī)要求審計機構(gòu)不得同時對同一公司進行咨詢和審計業(yè)務。另一方面，引入第三方機構(gòu)，對接上市公司與審計機構(gòu)，避免公司管理層與事務所的不法交易。可改由監(jiān)管部門或證券交易所委托會計師事務所對上市公司的會計報表進行審計。此外，實行上市公司審計輪換制，每隔三年強制性更換會計師事務所，保持注冊會計師的獨立性。采取措施治理會計師事務所間的惡性競爭，創(chuàng)造公平、公正的審計經(jīng)營環(huán)境。

（六）創(chuàng)新會計準則

會計準則的傾向性選擇為財務欺詐創(chuàng)造了可操作空間。為此，管理當局應時及時總結(jié)以往案例，對財務欺詐案件反映出的會計準則漏洞進行修補、完善，縮小財務造假的可行空間。采取獎勵措施鼓勵會計師及事務所在經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)的會計準則缺陷上報管理當局，以完善會計準則。會計準則應與時俱進，關(guān)注新興事務帶來的審計挑戰(zhàn)，不斷創(chuàng)新。

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（作者單位：江蘇凱德電控科技有限公司財務部）