在建工程轉增固定資產核算技巧與風險防范

黃瑞華

【摘 要】本文就如何準確地歸集在建工程成本，防范結轉過程中的風險，規范在建工程結轉固定資產（以下簡稱“轉固”）行為，介紹在建工程核算方法、注意事項、明確結轉前提，通過分析常見“轉固”時三種現象，揭示四種風險因素，從實際工作角度出發，站在制度設計、操作規范、信息化管理等角度，提出“轉固”管理改進建議及風險防范措施，給投資者、管理者提供真實的會計信息，便于做出正確的投資決策和經營方略。

【關鍵詞】在建工程；轉固；核算技巧；風險防范

在建工程是指固定資產的新建、改建、擴建，或技術改造、設備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程核算內容較復雜，要想在建工程成本精確無誤地轉固定資產，應當注意核算技巧。

固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計期間的有形資產。企業生產經營所需的固定資產其主要來源有：一是外單位購入，二是自建。對固定資產的大修理、經營租入固定資產的改良支出也可以通過在建工程核算。

在建工程是歸集項目成本的過程，“轉固”是項目轉為單項資產的過程，也是從項目成本的管理到資產管理的轉變。在建工程會計信息的失真，往往會使資產負債表和利潤表上的大部分項目金額失去意義。實務中，由于工程項目管理的不規范，許多已經達到預定可使用狀態的工程不及時、不完整結轉為固定資產，造成企業折舊不完整、利潤失真，有的卻成了企業利潤的蓄水池，給腐敗留下了空間。

一、在建工程核算時機與技巧

在建工程核算內容較復雜，時機與環節不同，核算處理技巧不同。

（一）購入工程所需的設備、物資時

如果驗收入庫，則按所支付的價款、包裝費、運雜費和增值稅等，通過“工程物資”科目核算；工程領用時轉入“在建工程”科目。如果不需要驗收入庫而直接交付使用，則按所支付的價款、包裝費、運雜費和增值稅等，直接通過“在建工程”科目核算。

（二）在建工程領用生產用原材料時

領用生產用原材料時，按照材料實際成本轉入“在建工程”科目；同時按照稅法規定，這部分材料相應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應作為進項稅額轉出。

（三）在建工程領用自產產品時

領用自產產品時，按照稅法規定，企業將自產和委托加工的物資用于非應稅項目、對外投資、集體福利等行為，視同銷售物資，需要計算應繳納的銷項稅額；但會計核算上不作為銷售處理，仍然按照成本結轉。此外，如果在建工程領用自產產品為應稅消費品時，還應計算繳納消費稅。

（四）固定資產借款利息發生時

企業借款費用資本化應以固定資產是否交付使用作為時間界線，而不以辦理竣工決算為界線。屬于籌建期內，在交付使用之前發生的借款利息費用計入所購建固定資產成本中；如果是非購建固定資產的借款利息費用計入開辦費用。屬于經營期內，交付使用之前發生的借款利息費用應計入所購建固定資產成本中；在固定資產交付使用之后發生的借款利息費用應計入當期損益。

（五）在建工程應負擔的應付工資、應付福利費時

分配在建工程人員的應付工資和按照工程人員工資的14%計提福利費時應計入工程成本。

（六）已計提減值準備的在建工程完工后

企業在建工程在未完工時發生減值，應提取在建工程減值準備。實務中有兩種處理方法：一是以歷史成本作為計價基礎，以在建工程賬面余額作為固定資產賬面余額，同時，在建工程減值準備相應轉為固定資產減值準備。二是以賬面價值作為計價基礎，以在建工程賬面價值（在建工程賬面余額減去提取的在建工程減值準備）作為固定資產的入賬價值。

（七）將土地使用權轉為固定資產核算時

企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在該項土地尚未開發或建造自用項目時，作為無形資產核算，并按有關規定進行攤銷。企業在利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入相關在建工程。

二、“轉固”的前提

相關法律規定，對已經在用或已經達到預定可使用狀態的在建工程要及時予以驗收，轉增固定資產，對失去使用價值或提前報廢的在建工程應當及時進行清理。通常“轉固”，應當有所有的工程支出發票，沒有發票不能計入在建工程科目，在固定資產完工后，要有工程驗收記錄、工程結算單（竣工結算單），需要強制檢測安全性的固定資產（如壓力管道、配電設備等）還必須取得相關主管部門的檢查認定報告。

三、“轉固”應注意事項

（一）確定轉固的時間和類別是關鍵環節

“轉固”時間和類別的確定，直接影響折舊率、每年固定資產凈值。是生產類的機器設備，還是非生產類的其他工器具或房屋和建筑物，在轉固定資產前應當首先要把握好。

（二）轉固時要注意涉稅項是否抵扣

如果是房屋和建筑物，注意該項在建工程涉及的增值稅，應該抵扣的一定要抵扣，不該抵扣的一定不能抵扣。建筑物、構筑物或以其為載體的附屬設備和附屬設施，其進項稅額均不得在銷項稅額中抵扣。

（三）暫估價值和暫估入賬固定資產折舊的確定是常態

通常企業在實際發生的在建工程項目中，常常會出現工程完工后承包方由于種種原因不能開具全額發票的情況，發包方只擁有部分發票只能暫估入賬，這就涉及暫估價值的確定和暫估入賬固定資產折舊的數值確定。

（四）正確對待是否單獨核算的建筑（構筑）物

不單獨核算的建筑物和其附屬設備一同轉入固定資產，而獨立核算的固定資產從在建工程直接結轉。

（五）分清裝修工程是否首次裝修和以后裝修

首次裝修發生的全部費用包含在在建工程成本中，直接轉入固定資產成本。對于第二次及以后裝修的固定資產和建筑物，按其凈值轉入在建工程核算，待裝修結束后辦理驗收合格手續再轉入長期待攤費用，一般不低于五年內攤銷。

四、常見“轉固”時三種現象成因分析

（一）結轉固定資產不及時

1.“轉固”判斷條件彈性較大。根據企業會計準則的規定，達到預定可使用狀態，是指固定資產已達到購買方或建造方預定的可使用狀態。通常理解有四：①固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經全部完成；②已經過試生產或試運行，并且其結果表明資產能夠正常運行或者能夠穩定地生產出合格產品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營業時；③該項建造的固定資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生；④所購建的固定資產已經達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。可見，對于在建工程應該在什么時點轉入固定資產并計提折舊，關鍵是對“達到預定可使用狀態”的理解。

2.“轉固”環節責任不夠明確。在工程項目建設中，涉及工程施工管理、合同管理、安全管理、成本管理，各管理部門在工程管理中的定位和職責又各不相同。在整個項目管理過程中，沒有明確”轉固”應由哪個部門提出申請，往往是財務人員在受審計要求的情況下發起。這種轉固模式具有一定的被動性，管理流程缺乏規范性。

（二）結轉固定資產金額不準確

1.以暫估成本結轉時未考慮工程簽證成本。企業在暫估轉固時，一般以已簽訂的合同金額作為固定資產的暫估金額，而往往忽視了工程簽證所形成的工程成本。如果”轉固”時不予考慮此部分簽證成本，將對在建工程暫估成本的準確性造成重大影響。造成這種原因主要包括：一方面，由于工程簽證缺乏嚴格的管理流程，往往在辦理簽證時只對施工的范圍和工程量進行核定，而缺失變更內容的預算金額；另一方面，工程施工過程中的簽證未在財務部門備案，財務人員在審核暫估轉固資料時無法審定簽證成本。

2.工程結算審計時間較長，價值調整次數多。《建設工程施工合同（示范文本）》通用條款，工程竣工驗收報告經發包人認可后28天內，承包人應向發包人遞交竣工結算報告及完整的結算資料，進行工程竣工結算。工程管理部門按照規定在項目完工驗收后應于2個月內提交審計資料。在實際工作中，存在送審資料提供不及時、審計過程中施工單位不配合等問題，造成了審計定案時間較長的狀況。在建工程在正式轉為固定資產之前，會根據合同金額對其進行暫估轉固，若工程結算審計時間過長，則會影響到固定資產價值的準確性。

3.相關各部門間缺乏聯動。在工程項目建設過程中，各個職能管理部門的工作側重點各不相同，工程建設的相關信息如工程進度、建設成本、結算金額等信息未能及時在各管理部門傳遞。

（三）固定資產交付清單編制不準確

1.僅由單一部門編制資產交付清單。《固定資產交付清單》一般由工程項目管理部門編制，由于項目設備、材料清單數據量大，工程項目管理部門將這些數據逐一核對并對應到單條資產上，實際操作起來也很困難，最終就導致全憑大致的交付清單只是就主要設備的交付明細進行核對，這樣就無法實現賬上的固定資產與實物資產的價值準確一致。

2.單項資產確認口徑不一致。由于在固定資產認定標準上沒有統一的認識，致使《固定資產交付清單》的編制存在難度。

五、“轉固”存在的主要風險

據有關部門統計，企業不及時“轉固”現象比較普遍。究其原因是多方面的，比如投資效益差，不愿轉；項目論證不準確，投產后技術管理和經營管理措施跟不上，不但不能增加效益，相反出現較大虧損，新上項目一時成了包袱；為了少提固定資產折舊……筆者分析，“轉固”其實還是存在如下風險的：

（一）稅務上的風險

根據《房產稅暫行條例》的規定，企業擁有的房屋、建筑物應繳納房產稅。若項目完工后不及時辦理“轉固”手續，可能會遺漏房產稅的申報，從而造成稅務風險。

（二）審計上的風險

“轉固”不及時或“轉固”金額不準確，會影響到各會計期間的折舊費用、借款利息資本化，從而影響各期利潤。實質上這是一種有意調節各期利潤、粉飾財務報表的違規行為。證券市場頻頻報道上市公司在建工程延遲“轉固”，涉嫌虛增利潤的案例很多，上市公司”轉固”管理不善可能影響其財務信息披露的準確性，造成會計信息失真，進而直接影響上市公司的股票價值。

（三）內控中的風險

有的因竣工驗收不規范，質量檢驗把關不嚴，可能導致工程存在重大質量隱患；有的虛報項目投資完成額、虛列建設成本或者隱匿結余資金，竣工決算失真；有的固定資產達到預定可使用狀態后，未及時進行估價、結轉。正確做法是，在工程竣工驗收合格后，確定固定資產達到預定可使用狀態的，經中介審計（財政評審）后，建設單位財務部門及時“轉固”，當然也可定期根據所掌握的工程項目進度，核定項目固定資產暫估記錄，根據暫估“轉固”。

（四）資產管理上的風險

在建工程完工后不及時“轉固”的結果是，在實物上體現的是固定資產，但在賬務上仍表現為在建工程。由于在建工程和固定資產的管理要求不一致，從而造成資產管理的真空狀態，資產的安全完整得不到保障、資產的價值得不到有效的發揮。

六、“轉固”風險防范措施

（一）明確“轉固”時機標準

為了解決在建工程不及時轉固的問題，必須明確“轉固”的時機標準。一般來說，當工程建設項目通過初驗時，表示工程建設項目已經達到預定可使用狀態。否則建設單位會要求施工單位進行調試并組織二次初驗，直至初驗通過后，才會開始試運行。所以，應該將固定資產達到預定可使用狀態的時間確認為初驗通過并開始試運行的時間，而不是試運行結束的時間。

（二）“轉固”需要分工明確，更要通力協作

”轉固”的實質是由成本歸集向資產實物管理轉換的過程。工程管理部門應實時掌握工程進度以及工程驗收工作的準備情況，每月月末統計編寫各項目的狀態表，通過郵件形式發送給財務及相關部門，便于加強財務部門與工程管理部門的溝通。同時，財務部門定期收集固定資產的建設信息，作為判斷是否達到轉固條件的依據。在編制《固定資產交付清單》時，由工程管理部門對工程項目進行單項資產的劃分，確定單項資產的成本。財務部門核實工程管理部門提供的《固定資產交付清單》中單項資產劃分以及成本歸集的準確性。最后，由財務部門按項目匯總并分攤發生的工程待攤支出，并按分攤匯總后的金額轉固或暫估轉固。

（三）規范工程變更簽證管理流程

工程變更簽證對工程的最終審計結算有很大影響，因此對簽證單合理的設計和簽證流程的規范管理就顯得極為重要。在施工現場簽證中，必須提出規范化的要求，針對工程變更簽證制訂相應的管理辦法和操作流程。對于已發生的工程變更簽證，簽證單據應及時傳遞至財務、審計等部門備案。財務人員應做好工程變更簽證造價金額的統計，并且在暫估轉固時將變更簽證造價金額計入工程暫估轉固成本，以保證暫估轉固成本與在建工程實際發生成本相吻合。

（四）制定工程結算環節時間進度要求

在工程完工至工程結算階段，往往由于各種原因造成結算資料送審時間長、審計過程時間長等問題。因此，在實際操作過程中通過制定工程結算環節的相關時間進度要求和相應措施，有助于縮短工程結算時間。

（五）以信息化手段規范工程管理流程

工程項目管理的規范性取決于其管理制度設計的全面性、合理性和執行效率。因此，應根據管理制度，在對管理流程進行梳理和完善的基礎上，通過信息系統將操作流程規范化，實現項目建設全過程信息化管理，使工程管理、審計、核算各部門都能通過此系統共享工程項目建設全過程的相關信息，從而促進“轉固”的及時性和轉固金額的準確性。

七、結束語

“轉固”環節存在一系列的稅務風險、審計風險、內控風險以及資產管理風險，給企業帶來風險的原因歸結于工程項目管理的規范性。工程項目從項目立項到資產交付，每一個環節都影響著“轉固”的及時性和準確性。為準確地歸集在建工程成本，規范在建工程結轉固定資產行為，要確保”轉固”的順利實施就必須對工程項目管理各環節制定完善的管理辦法和操作流程，并通過信息化手段實現工程項目全過程信息化管理，通過明確各部門職責，防止出現管理真空環節，以保障制度的有效實施。

（作者單位：江西百思特建設工程有限公司）