增值稅時代建筑房地產業會計核算探析

何廣濤+白鐵林

【摘要】建筑業和房地產業是本次全面推開營改增的兩大主打行業，建筑業企業和房地產開發企業作為不動產產業鏈的重要節點，在成本核算、收入確認、核算流程、稅收政策等方面均有特殊之處。本文結合建筑房地產業的行業特點，針對價稅分離的對象、稅會差異的處理、預繳稅款的處理以及分級管理模式下增值稅的結轉四個會計核算核心問題進行了闡述。

【關鍵詞】建筑業房地產業價稅分離稅會差異分級結轉

【中圖分類號】F235.91

一、價稅分離的對象

增值稅的最大特點是價外稅，即一般計稅方法下增值稅本身不參與到損益計算，不進入利潤表，而是從收入和成本中各剝離出一部分，作為銷項稅額和進項稅額進行單獨計算，直接計入資產負債科目及資產負債表。因此，增值稅下會計處理要解決的首要問題即是在會計核算中如何體現價稅分離。

從普遍意義上講，價稅分離的對象是“損益”，包括收益和費用，其中的費用概念是廣義的，既包括會計上的成本和期間費用，也包括尚未轉化為成本費用的購進資產。

（一）購進資產和費用的價稅分離

納稅人購進資產（不含不動產）和發生期間費用（銷售費用、財務費用和管理費用）時，應將合規扣稅憑證上注明的進項稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，并于認證或勾選當期進行申報抵扣，基本會計分錄如下：

借：資產或期間費用

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：資產或負債

現行增值稅政策規定，納稅人2016年5月1日后取得以固定資產核算的不動產（含外購和自建），其對應的進項稅額應分兩年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。建筑及房地產企業購進或自建不動產時，應將取得的合規扣稅憑證上注明的進項稅額的60%部分于取得扣稅憑證當期計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，40%部分計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，基本會計分錄如下：

借：固定資產或在建工程

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

應交稅費——待抵扣進項稅額

貸：資產或負債

待抵扣進項稅額達到可抵扣條件時，相關企業應將“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目余額自貸方轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

需要注意的是，上述不動產進項稅額分年抵扣政策，僅限于納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程。對于納稅人取得并以投資性房地產核算的不動產，房地產開發企業自行開發的房地產項目，以及建筑業企業在施工現場修建的臨時設施，盡管其形態上屬于不動產，但其進項稅額不適用分年抵扣的規定，可在取得扣稅憑證當期一次性抵扣。

以上購進資產和費用的價稅分離，各行業沒有本質的區別，建筑業企業和房地產企業發生購進資產或期間費用業務，也應根據上述思路進行處理。

（二）產品成本的價稅分離

企業產品成本是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。

產品成本的價稅分離，具體到建筑業企業和房地產企業，應分別定位于“工程施工”和“開發成本”科目。

建筑業企業發生材料、機械、分包等成本時，應將取得的合規扣稅憑證上注明的進項稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，并于認證或勾選當期進行申報抵扣，基本會計分錄如下：

借：工程施工

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：資產或負債

房地產開發企業發生材料、建安等成本時，應將取得的合規扣稅憑證上注明的進項稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，并于認證或勾選當期進行申報抵扣，基本會計分錄如下：

借：開發成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：資產或負債

（三）營業收入的價稅分離

營業收入包括主營業務收入和其他業務收入，營業收入價稅分離的對象與其確認模式相關，不同行業由于收入確認的模式不同，價稅分離的對象也不同。

在我國的會計準則體系中，除執行《建造合同》準則的行業（建筑業和長期資產建造商）外，包括房地產開發企業在內，其收入確認模式均為，一方面增加資產類科目，一方面增加收益類科目。對于這些行業，對收入進行價稅分離的基本會計分錄為：

借：應收賬款、預收賬款、貨幣資金等

貸：主營業務收入或其他業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（四）建筑業企業收入的價稅分離

建筑業企業的收入成本確認模式比較特殊，可以說是成本、收入、資金三條線并行，一是通過“工程施工”科目歸集建造過程實際發生的合同成本；二是建造合同結果可以可靠估計的，在資產負債表日按照完工百分比法確認主營業務收入、主營業務成本及合同毛利；三是施工過程中，根據業主或監理對已完工程量的計量，通過“應收賬款”和“工程結算”科目確認階段性的價款結算。

在不考慮增值稅因素的情況下，其基本會計分錄分別為：

1.成本歸集

借：工程施工——合同成本

貸：資產或負債

2.收入確認

借：主營業務成本

工程施工——合同毛利（虧損為貸方）

貸：主營業務收入

3.價款結算

借：應收賬款

貸：工程結算可見，建筑業企業的收入及成本確認模式不同于其他行業，“主營業務收入”和“主營業務成本”出現在同一筆分錄內，且沒有對應相應的資產或負債科目，在收入成本確認環節體現價稅分離不易操作。筆者主張，將建筑業收入價稅分離的對象確定為“工程結算”科目，將價稅分離的時間確定為工程價款結算環節。

從稅收政策上看，由于工程價款結算并不必然導致建筑業企業納稅義務發生，據此會產生稅會時間性差異，價款結算時發生納稅義務的，如已收款或向業主開具發票，對應的現實納稅義務通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目反映；價款結算時未發生納稅義務的，如僅為階段性驗工計價，對應的未來納稅義務通過“應交稅費——待轉銷項稅額”科目反映?；緯嬏幚矸咒洖椋?/p>

借：應收賬款

貸：工程結算

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）

應交稅費——待轉銷項稅額“應交稅費—待轉銷項稅額”科目對應的未來納稅義務實際發生時，應將本科目余額自借方轉入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目的貸方。

（五）建筑業企業的進一步說明

建筑業企業的“主營業務收入”和“主營業務成本”科目，雖然從會計處理上，并沒有體現形式上的價稅分離，但由于當期確認金額是按照合同預計總收入和完工進度計算得來的，因此，在合同總收入、預計總成本以及完工進度均為不含稅口徑的情況下，“主營業務收入”、“主營業務成本”以及“工程施工——合同毛利”這三個科目對應的數據自然也是不含稅金額，換言之，它們的價稅分離不是通過會計分錄，而是通過計算過程實現的。

因此，建筑業企業改為增值稅以后，在確定合同預計總收入、合同預計總成本以及完工進度時，應當以不含稅口徑為依據，以徹底體現增值稅的價外稅特性。

二、稅會差異的處理

稅收與會計分屬不同的業務系統，其目標、方法均不同，二者產生差異是不可避免的，也是正常的。由于稅收的特點之一即為強制性，納稅人必須按照稅法的規定，履行納稅義務，因此增值稅下會計核算的另一大主要任務就是要正確核算涉稅交易和事項，協調稅會差異。

增值稅下的稅會差異可以分為兩類，一是口徑上的差異，二是時間上的差異。

（一）口徑差異

口徑差異是指會計與稅法在收入確認和銷售額確定方面存在的差異，此類差異的典型代表為房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅時，會計上按照全額確認收入，而現行增值稅政策允許以取得的全部價款和價外費用扣除對應的土地價款的余額計算銷售額。

在會計處理時，房地產開發企業仍應以取得全部價款和價外費用作為計算銷項稅額的基數，允許扣除的土地價款對應的增值稅額，通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目單獨反映，并將其對應計入主營業務收入，或沖減主營業務成本，基本會計分錄如下：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：主營業務收入或主營業務成本

（二）時間性差異

1.稅法先于會計

稅法先于會計是指，根據稅收政策規定已經發生納稅義務或者已取得合規扣稅憑證且認證抵扣，但會計上尚未達到成本費用或收入確認條件。具體包括如下幾種情況：

（1）建筑業企業以預收款方式提供建筑服務，按稅收政策規定發生納稅義務，但會計上尚未達到收入確認的條件。建筑業企業應作兩筆會計分錄，一是按預收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目；二是根據應確認的銷項稅額或應納稅額借記或赤字貸記“工程結算”科目，同時貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目。

待預收賬款經業主計量后，按計量的價稅合計數，借記“預收賬款”、“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。

之所以對建筑業企業預收款業務作如上“兩步式”處理，主要基于以下三點理由：

其一，實際收款金額是重要的會計信息，需要定期與業主對賬，因此必須按照價稅合計數反映。

其二，現行稅收政策規定，以預收款方式提供建筑服務，收到預收款的當天發生納稅義務，因此，應將相應納稅義務通過“應交稅費——應交增值稅”科目反映。

其三，建筑業企業收入價稅分離的對象應確定為“工程結算”，因此，此類時間性差異只能通過本科目協調。實際上，通過上述處理，“工程結算”科目的余額最終實現了價稅分離。

（2）建筑業企業在提供建筑服務過程中或之后，未收款提前開具發票的，按稅法規定發生納稅義務，建筑業企業應根據所開具的增值稅發票注明的增值稅額借記或赤字貸記“工程結算”科目，同時貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目。

（3）房地產開發企業向建安企業，或者工程總承包企業向分包企業預付工程款時，已取得增值稅扣稅憑證且已認證抵扣，但會計上尚未達到成本費用確認的條件，相關企業也應作兩筆會計分錄，一是按預付款總額借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目；二是根據扣稅憑證上注明的稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，同時貸記或赤字借記“工程施工”或“開發成本”科目。

預付賬款經計量達到成本確認的條件時，應按計量的價稅合計數，借記“工程施工”或“開發成本”科目，貸記“預付賬款”科目。

預付業務的處理理由與建筑業企業預收業務是一致的，茲不贅述。

（4）房地產開發企業及工程總承包企業未付款，提前取得上游企業開具的增值稅扣稅憑證且已認證抵扣時，相關企業應根據扣稅憑證上注明的增值稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，同時貸記或赤字借記“工程施工”或“開發成本”科目。

（5）建筑業企業及房地產開發企業采購材料設備等，已取得增值稅扣稅憑證且已認證抵扣，但相應貨物尚未驗收入庫的，應根據扣稅憑證注明的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，根據扣稅憑證上注明的價款金額，借記“在途物資”等科目，按應付或已付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

貨物驗收入庫后，應將“在途物資”科目余額自貸方轉入“原材料”、“固定資產”等科目借方。

2.會計先于稅法

會計先于稅法是指，根據會計準則規定，相關交易和事項已符合會計要素的確認條件，但根據稅法規定尚未發生納稅義務或者尚未達到認證抵扣條件。具體包括如下幾種情況：

（1）建筑業企業完成的工程量已經業主或監理計量確認，相關債權已符合會計確認條件，但由于尚未收款或未達到合同約定的收款日期，從而導致納稅義務尚未發生，建筑業企業應按驗工計價單記載的金額，借記“應收賬款”科目，按未來應確認的銷項稅額或應納稅額貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，按計量的不含稅工程價款貸記“工程結算”科目。

待實際發生納稅義務時，按應確認的銷項稅額或應納稅額借記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額或簡易計稅）”科目。

（2）房地產開發企業發生的建安成本已經達到成本確認的條件，以及工程總承包企業發生的分包成本已經達到成本確認的條件，如已對上游企業完成驗工計價，但由于尚未取得合規扣稅憑證或已取得合規扣稅憑證尚未認證抵扣，相關企業應按成本費用的不含稅金額，借記“工程施工”、“開發成本”等科目，按未來可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”等科目。

待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。

三、預繳稅款的會計處理

根據現行稅收政策，建筑業企業跨縣（市、區）提供建筑服務，以及房地產開發企業以預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應按規定向相關國稅機關預繳增值稅款，向相關地稅機關預繳附加稅費。

（一）預繳增值稅的處理

根據財辦會〔2016〕27號文的規定，預繳的增值稅統一通過“應交稅費——預繳增值稅”科目反映。相關企業預繳增值稅時，應按取得的完稅憑證上記載的稅款金額，借記“應交稅費——預繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）預繳附加稅的處理

根據現行政策規定，城建稅、教育費附加、地方教育費附加等附加稅費以實際繳納的增值稅為計稅依據，以增值稅的繳納地點為繳納地點，為簡便核算，筆者建議，隨增值稅主稅預繳的附加稅，統一通過“應交稅費”下屬“應交城建稅”、“應交教育費附加”、“應交地方教育費附加”等明細科目核算。

期末應將上述科目余額轉入“營業稅金及附加”科目。

（三）預繳稅款的抵減

納稅人實際預繳的稅款，在納稅申報時可以抵減其當期應納稅額，月末抵減時，相關企業應按照當期應納增值稅額借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”及“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅）”科目，按照當期允許抵減的預繳稅款金額，貸記“應交稅費——預繳增值稅”科目，按其差額，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。

四、分級管理模式下增值稅的結轉

絕大多數的建筑業企業和部分房地產開發企業實行分級管理分級核算的模式，亦即一個納稅主體之下存在多個會計主體。在分級管理模式下，為使納稅人能夠準確完整的核算其涉稅事項，保證稅務管理與會計核算的協調一致性，有必要將各管理主體的增值稅應納稅額逐級向上結轉。為維護會計核算的簡潔性，筆者不主張再增設會計科目，通過現有會計科目體系解決結轉問題。

日常，各項目部核算本會計主體發生的所有涉稅事項，簡易計稅方法下，其當期應納稅額體現在“應交稅費—應交增值稅（簡易計稅）”科目貸方；一般計稅方法下，其應納稅額由“應交稅費——應交增值稅”科目下屬“銷項稅額”、“進項稅額”、“進項稅額轉出”等專欄余額共同決定；涉及到異地提供建筑服務需要預繳增值稅的，當期預繳的增值稅，不分計稅方法，統一體現在“應交稅費——預繳增值稅”科目借方余額。

期末，項目部應將構成本期應納稅額的科目余額，通過“應交稅費”和“內部往來”科目全部結轉至上級機構，后者做相反分錄。直屬于總機構的項目部，結轉至公司總部，隸屬于分支機構的項目部，結轉至分支機構，總機構與項目部之間設有二級管理主體的，也應進行逐級結轉。

結轉后，項目部賬套內涉稅科目余額全部為零，相關數據反映在總機構賬套的相應科目內，為了明確責任，維護各管理主體的稅收利益，需要將“應交稅費”和“內部往來”科目按管理主體進行明細或輔助核算，目前主流財務軟件均設有“輔助核算”功能，該功能足以滿足內部涉稅事項清算的需要。

主要參考文獻：

[1]財政部國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）

[2]財政部國家稅務總局.關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知（財稅〔2016〕74號）

[3]國家稅務總局.不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法（國家稅務總局公告2016年第15號）

[4]國家稅務總局.納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務總局公告2016年第17號）

[5]國家稅務總局.房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務總局公告2016年第18號）

[6]財政部.關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）（財辦會〔2016〕27號）

[7]財政部.關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知（財會〔2013〕17號）