施工企業在成本管理上需要“ABC”和“RCA”合力

□ 文/ 雅侃

施工企業在成本管理上需要“ABC”和“RCA”合力

□ 文/ 雅侃

當前我國研究和應用的最熱門的成本管理方法是作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），然而實踐方面，卻鮮有成功的案例。為什么？其原因是多方面的，但主要原因是ABC自身的“管理”還是有“漏洞”，用有些專家的話說是塊“沼澤地”。這里筆者想梳理和分析目前一些企業特別是施工企業通過對引入并結合了作業成本法的優點、又克服了其缺點的新的成本會計方法—資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，簡稱RCA）法，看是否能為解決目前施工企業成本管理問題開辟新的思路。

一、成本管理與成本控制的關系

所謂成本控制，是企業根據一定時期預先建立的成本管理目標，由成本控制主體在其職權范圍內，在生產耗費發生以前和成本控制過程中，對各種影響成本的因素和條件采取的一系列預防和調節措施，以保證成本管理目標實現的管理行為。它包括成本預測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六個環節。成本控制的過程是運用系統工程的原理，對企業在生產經營過程中發生的各種耗費進行計算、調節和監督的過程，同時也是一個發現薄弱環節，挖掘內部潛力，尋找一切可能降低成本途徑的過程。科學地組織實施成本控制，可以促進企業改善經營管理，轉變經營機制，全面提高企業素質，使企業在市場競爭的環境下生存、發展和壯大。成本控制的起點，或者說成本控制過程的平臺就是成本控制的基礎工作。

成本控制或許應該要注意以下四個方面的主要問題：一是成本控制要對成本形成全過程進行全面控制產品成本形成的全過程，包括產品投產前的設計、工藝的確定以及生產過程的各個環節；二是為了真正達到成本控制的目的，特備需要充分發揮每個部門和廣大職工控制成本、降低成本的積極性；三是成本控制不能只是消極的將實際成本支出限制在成本標準范圍內，它還負有對成本標準進行重新審定和修正的任務，使成本標準始終保持著積極先進的水平；四是成本控制的目的在于更好地總結過去的經驗和教訓，進而采取更加有效的措施，迅速糾正工作中的缺點，以降低成本，取得更大的經濟效益。

總之，單純以成本最低為標準容易形成誤區，在某種情況下，具有戰略意義的問題是通過增加成本以獲取其他的競爭利益。成本控制的最終目標就是在既定的企業戰略模式下，最大限度地獲取利潤。說到底，成本控制就是成本管理。成本控制的好，其成本管理就一定會好；反之則不然。

二、RCA密切關注資源

RCA是2002年由美國管理會計師協會在融合了德國成本會計與作業成本法基礎上提出的一種新的成本會計方法—資源消耗會計法。與ABC主要運用在間接成本的分配上不同，RCA的核心概念是資源：密切關注資源和資源之間的相互關聯性以及資源的產出是如何消耗的，并依據成本消耗的因果關系將成本從資源分配到產品的成本管理系統。作為ABC的延伸與補充，RCA在理論與分配方法上彌補了前者的不少缺陷，并在德國等歐洲國家以及美國本土公司的實踐中得到了檢驗。

在RCA管理體系中“資源”這一核心概念的含義更廣。ABC下的資源僅指作業所消耗的資源，而RCA下的資源既包括為作業提供服務的資源，也包括資源自身所消耗的資源，以及為其他資源提供服務所消耗的資源。而資源消耗指的是部門之間的成本（價值）轉移。在RCA下，員工的薪酬福利及接受報酬提供相應的勞動，庫存材料、固定資產及折舊和轉入成本的材料費用，以及企業的維修車間所發生的一切工、料、機費用等都是資源。

作為A B C的延伸與補充，RCA在理論與分配方法上彌補了前者的不少缺陷，并在德國等歐洲國家以及美國本土公司的實踐中得到了檢驗。

ABC

RCA

RCA下，也有成本中心的概念，但區別于ABC，其是按區域管理原則建立起來的，當一個成本中心有多種不同的“產出”時，就要將這一成本中心按不同的產出分為多個資源結集點，一個資源結集點只有一個“產出”，即一個成本動因。資源結集點類似于管理會計中成本中心的一個單位，這個單位所發生的全部成本，即資源消耗，在此結集。結集后的產出數量稱為資源產出量。在RCA下，一個成本中心的耗費必須是為該中心的產出而引起的，且該中心業務活動具有重復性而非一次性。從管理層面而言，一個成本中心只能由一位責任人負責，但是一個責任人可以同時負責幾個成本中心，而一般情況下，一個行政單位要對若干個資源結集點負責。同時為了方便控制，成本中心的規模不宜過大，應按照各個中心的成本類型、技術、資源種類、所執行的工種相類似這一要求對成本中心進行細化，以利于成本核算與控制。

與傳統的“基本生產”和“輔助生產”相對應，資源結集點可以進一步分為初級成本結集點和二級成本結集點。初級成本結集點是直接從事生產產品或提供可銷售勞務的單位，如材料、工資、福利費和折舊費等；二級成本結集點是指為基本生產單位或為其他二級成本結集點服務的單位。此外，還有“初級費用要素”與“二級費用要素”的概念。前者反映一項成本費用固有的成本性質，與“成本費用要素”相似，與“總賬科目”相同，如工資、福利、折舊和維修等；后者反映由于資源的消耗而改變了的性質，例如人力資源消耗初級費用要素的產出性質便發生了變化。

三、施工企業成本管理中RCA的應用

要構建RCA下的成本計算模型，首先需要明確資源及其相關要素的劃分標準，并確定資源結集點。在劃分資源及相關資源要素時，應遵循三個標準：一是同資源結集點的資源要素具有相似的技術；二是能夠確定或者預計資源結集點的產出與消耗者之間的定量關系；三是能夠收集或者估算各個資源結集點的成本和數量數據。進一步，通過分析“資源—資源”“資源—作業”的相互關系，將多項資源要素按照資源庫的標準進行重分類，將相關資源要素分到各個資源結集點，收集各種資源要素的數量、金額，并據此制定成本計劃、收集價值和數量等數據以及計算差異。

同時需注意，RCA將同類生產能力合并到一個資源結集點是以數量為基礎計量資源結集點的產出量，對成本的核算采用數量計量而非金額計量。

具體的說，RCA在施工企業成本管理中的應用可以如此著手—

R C A與傳統成本會計制度是吻合的，企業實施R C A不需要新建一套成本制度，而只需要在原有的成本制度之下在成本核算時采用R C A的流程即可。

RCA下成本管理的特點概括起來是：以成本中心作為間接費用的分配途徑，根據分配對象的需要進行“拉動式”分配；以產出量而非作業量作為成本動因；以變動成本而非完全成本作為成本會計的系統特性。RCA適用于短期的計劃和控制，成本中心的管理者是成本的責任人。特別值得注意的是，RCA與傳統成本會計制度是吻合的，企業實施RCA不需要新建一套成本制度，而只需要在原有的成本制度之下在成本核算時采用RCA的流程即可。

對于施工企業而言，RCA主要可以應用在工程項目的成本管理上，包括對人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費用等項目實施成本的管理。試例：假定施工企業某工程項目現場有一個臨時倉庫，負責調配項目所需物料，這就需要具體進行4種作業：第一步需人工盤點運來的物料；第二步用鏟車將物料卸下運至倉庫；第三步需人工分類物料并堆垛；第四步當施工現場需要物料時用人工和車輛將相應物料運至所需地點。在RCA下，這里只有一個成本中心，即臨時倉庫這一生產區域。雖然是4種作業，但根據“一個資源結集點只有一個成本動因”，應劃分為兩個資源結集點：人力資源結集點和機械資源結集點，而成本動因前者是人工工時，后者是機械小時。在各資源結集點下進一步分解固定成本與變動成本，確定資源產出數量，計算出資源產出單價，進而分配至各項作業。

需要注意的是，在RCA下，每一個資源結集點都有自己的成本核算對象，且劃分為固定成本和變動成本，將資源結集點作為編制成本計劃、考核業績和分析差異的單位，能夠合理貫徹企業一系列的成本管理措施；在RCA下，其作用不是將這種差額分配到每一個產品單位之中，而應該按是否管理相應產能或進一步對涉及其影響的責任人員或者層面，予以追溯并加以歸屬；在RCA下，預算的編制以資源消耗的有效利用為基礎，實際上，RCA在進行成本預算的過程中揭示了企業過剩/閑置生產能力，并將其納入了預算范圍內。