關(guān)于BOT電站項目會計處理的探討

邸娜

摘要：BOT項目是一種常見的投資、建設(shè)和經(jīng)營方式，隨著中國電力企業(yè)“走出去”的進程加快，在印尼、柬埔寨等東南亞發(fā)展中國家以BOT投資建造和經(jīng)營的電站項目逐步發(fā)展起來。對財務(wù)人員來說，研究和探討如何采用會計準則進行核算和報表列示是與實踐工作緊密相關(guān)的問題。本文以印尼的會計處理為例，探討了幾種會計處理方式，以其為需要者提供借鑒。

關(guān)鍵詞：BOT電站項目；印尼；會計處理

一、相關(guān)會計準則論述

（一）中國相關(guān)準則

中國企業(yè)會計準則解釋第2號[財會（2008）11號]中對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當如何處理進行了解釋。建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別按照是否能取得無條件收取確定金額的費用，在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（二）國際有關(guān)準則

《國際財務(wù)報告解釋性公告第12號—特許服務(wù)權(quán)安排》闡述了參與提供公共部門基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和服務(wù)的私營部門經(jīng)營方所采用的會計處理，對于范圍內(nèi)的所有協(xié)議（基本上是那些基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不受經(jīng)營方控制的協(xié)議），基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不得確認為經(jīng)營方的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備。相反，根據(jù)協(xié)議的條款，按照是否能在協(xié)議有效期內(nèi)擁有無條件收取規(guī)定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利確認為金融資產(chǎn)或（和）無形資產(chǎn)。

二、印尼BOT電站項目的基本特征

一般來說，印尼當?shù)貫閮刹恐齐妰r，分為容量電價和電量電價。容量電價決定投資收益，包含了投資回收和固定的運營維護費（即A，B，E部分電價），容量電費取決于機組的凈出力和可用率，與實際發(fā)電量和年利用小時數(shù)沒有直接關(guān)聯(lián)。電量電價則和電量有關(guān)的可變成本有關(guān)。

三、印尼BOT電站項目的會計處理

在印尼，BOT電站項目常見的會計處理有兩種：融資租賃出租資產(chǎn)和服務(wù)特許權(quán)。

（一）融資租賃

1.適用準則的主要內(nèi)容和特點。依照印尼準則PSAK30執(zhí)行（2011年修訂）“租賃”以及ISAK8“判斷協(xié)議是否含有租賃”。協(xié)議是否為或者包含租賃，是基于在開始日協(xié)議的實質(zhì)，協(xié)議的執(zhí)行是否基于具體資產(chǎn)的使用以及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)。在修改后的PSAK中，實質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃被劃分為融資租賃。

2.適用準則的認定原則。一般來說，印尼國家電力公司是電站唯一承購商，在簽訂的購電協(xié)議為“照付不議（take or pay）”的情況下，協(xié)議電價的計算一般考慮了資本成本的補償因素。如，印尼的電力購買協(xié)議中，A部分電價明確為資本成本補償。這實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，滿足了融資租賃的標準。

3.賬務(wù)處理。在建造期間，可以在“在建工程”有關(guān)核算科目下歸集工程成本，待竣工后達到商業(yè)運行要求后轉(zhuǎn)出，與公允價值的差額計入當期損益。將BOT期間應(yīng)收電費（彌補成本部分，即A部分收入）的現(xiàn)值與公允價值比較，較低者計入報表科目-應(yīng)收融資租賃款（Finance lease receivable）。一般可將電站竣工決算移交資產(chǎn)的金額的賬面價值作為公允價值，應(yīng)收電費的折現(xiàn)率可以選取同類型的數(shù)家電力公司數(shù)據(jù)為依據(jù)，計算平均數(shù)并根據(jù)自身的債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整后計算出，即平均資金成本（WACC）。如果現(xiàn)值小于等于公允價值，則使用WACC作為內(nèi)含報酬率；如果現(xiàn)值大于公允價值，則租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。（一般在BOT期限到期后，需要直接移交給電網(wǎng)公司，不存在余值和初始費用）。

（二）服務(wù)特許協(xié)議

1.適用準則的主要內(nèi)容和特點。政府采用服務(wù)合同的形式吸引私人企業(yè)參與公共設(shè)施的建設(shè)、融資、運營及維護。此公共設(shè)施或已建成，或需在上述服務(wù)合同期內(nèi)進行建設(shè)。ISAK16-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，通常指某私人企業(yè)（運營商）通過服務(wù)合同承擔特定公共設(shè)施的建設(shè)，并在一定時期內(nèi)運營及維護該公共設(shè)施。合同期限內(nèi)，運營方因提供相關(guān)服務(wù)而獲得報酬，同時合同還約定了相關(guān)執(zhí)行規(guī)定、價格機制及糾紛仲裁等項目。

2. 適用準則的認定原則。ISAK16《服務(wù)特許權(quán)準則》的認定標準為以下情況的“公到私”服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：a.授權(quán)人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用（如果授權(quán)人控制或監(jiān)管與基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的服務(wù)、服務(wù)的提供對象以及服務(wù)的價格時，則應(yīng)視為授權(quán)人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用）；及b.授權(quán)人在協(xié)議有效期結(jié)束時（通過所有權(quán)、權(quán)益或其他方式）控制基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益（授權(quán)人對任何重大剩余利益的控制應(yīng)為限制營運商出售或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的實際能力，并授予授權(quán)人在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利。

3. 賬務(wù)處理。服務(wù)特許權(quán)的核算條件：一般可認為竣工決算移交資產(chǎn)賬面價值作為公允價值，使營期內(nèi)每期收到電費（即A部分電費）的現(xiàn)值等于公允價值的貼現(xiàn)率為內(nèi)含報酬率。將服務(wù)特許攤余成本體現(xiàn)在報表-“特許經(jīng)營項目金融資產(chǎn)”科目，每期按實際利率攤銷法確認財務(wù)收入（來自金融資產(chǎn)）和服務(wù)收入（燃料和運營管理收入）。

可以看出，以上兩種處理方式，均認為BOT項目公司沒有擁有提供租賃/服務(wù)的產(chǎn)權(quán)、廠房和設(shè)備，實質(zhì)上被認定為是1）將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；2）被視為印尼國家電力公司擁有，BOT項目公司修建和維護的特許資產(chǎn)且有條件從印尼國家電力收到現(xiàn)金。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2016.

[2]國際會計準則[S]、印尼會計準則[S].

（作者單位：華電環(huán)球（北京）貿(mào)易發(fā)展有限公司）