作業成本法在政府預算績效評價中的應用

馬蔡琛++李明穗

【摘 要】 自20世紀90年代以來，作業成本法在公共部門中獲得應用。作業成本法和預算績效評價的理念具有高度一致性，提供的成本信息是公共預算績效評價的重要基礎，有助于推動以結果為導向的績效預算管理改革。然而，作業成本法作為一種人為的分配方法，實行成本較為高昂，其構建過程需要足夠的資源支持和保障，因而需要權衡引入這一技術工具的成本和收益，通過“快速成型技術”來實施。文章基于作業成本法在預算績效評價中的國際實踐，探析其在我國預算績效評價中的路徑。

【關鍵詞】 作業成本法； 政府預算； 績效評價； 績效預算

【中圖分類號】 F810.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0025-04

一、問題的提出

20世紀80年代以來，市場經濟國家掀起了一場以公共服務民營化為特征的新公共管理（NPM）革命，主張在公共部門中引入私人部門的管理方法和競爭機制。循著這一發展脈絡，包括作業成本法在內的私人部門新興會計和管理工具，開始進入公共部門的決策視野之中。

作業成本法（Activity-Based Costing）在分配直接費用時，與傳統成本核算方法并無本質區別，但在核算和分配間接費用方面，卻作出了革命性的變革。作業成本法以作業（activity）為中心實施成本分配，由成本分配觀和流程觀兩部分組成。成本分配機制是一個雙向的過程：一方面，產品（成本對象）生產引起了對作業的需求，進而又引發了對資源的需求；另一方面，依據資源動因，將資源消耗歸集到以作業為基礎的成本庫中，然后將其按作業動因分配至不同產品。流程觀則闡明作業因何發生（成本動因）①以及作業完成情況如何（績效測度）[ 1 ]。由于作業成本法強調的基礎信息完備程度直接影響到后續的成本核算和績效評價結果，因此在探討作業成本法的實施路徑之前，有必要對其實行條件和制度環境加以分析。

作業成本模型的成功構建，需要以真實而完備的資源耗用信息為基礎。傳統的現金制預算會計難以全面、準確地記錄和反映政府的資產、負債信息，其賬面支出難免會嚴重偏離政府真實的成本費用水平。權責發生制會計則包含了現金制無法提供的政府投入和產出信息。在權責發生制下，不論是貨幣交易還是非貨幣交易，不論折舊、費用還是負債，均納入成本核算的范疇。

從這個意義上講，實行作業成本法需要以權責發生制作為提供信息的基礎。例如，在澳大利亞的維多利亞地方政府，權責發生制會計改革對作業成本法的推進就發揮了重要作用。在1992年頒布《澳大利亞第27號會計準則》之后，維多利亞地方政府會計由修正的權責發生制轉變為完全的權責發生制，資本性支出（如基本建設支出）被首次納入核算范疇，并按照使用年限計提折舊[ 2 ]。

盡管我國政府會計準則體系的構建尚在推進之中，行政和事業單位的會計改革也尚未完美收官，然而不可否認，政府會計改革的推行和政府財務報告的編制擴大了權責發生制的應用范圍，為引入作業成本法創造了一定的制度條件。

二、作業成本法應用于預算績效評價的國際實踐

作業成本法在公共部門的應用始于20世紀90年代，最早源于美國，并廣泛應用于各部門（如美國國防部、國稅局、郵政總局等）的成本核算。在地方層面，美國印第安納州的印第安納波利斯市（Indianapolis）是最早采用作業成本管理體系的主要城市，作業成本法成為該市交通運輸部門的一項日常管理工具[ 3 ]。20世紀90年代，美國俄亥俄州的伍斯特市（Wooster）在成功建立政府成本會計體系之后，開始探討作業成本法的可行性。但Richard指出，該市的政府成本并不是嚴格按作業歸集的，這是作業成本法應用初期遇到的最大障礙[ 4 ]。

隨后一些國家效仿美國，將作業成本法運用于公共部門的成本核算，并取得了一定成效。例如，早在1995年，英國英格蘭和威爾士的皇家檢察署就成功推行了作業成本法，用以控制公共服務的間接成本，為現有的績效指標系統提供成本信息。在此基礎上，皇家檢察署于2001年開始采用作業預算來預測未來的費用水平[ 5 ]。

在降低公共服務成本并保證服務質量的壓力下，法國巴黎公用事業部（Utility Department）也開始探索將作業成本法應用于預算決策過程。Suneel分析了該部門供水活動的成本動因，并重新歸集了1992—1995年間供水活動的成本數據。研究表明，成本動因的變化會影響成本，運用作業成本法可以確定恰當的成本動因，進而預測未來活動的成本[ 6 ]。

澳大利亞維多利亞地方政府于1992年改革的基礎上，在畢馬威和普華永道公司的幫助下推行了作業成本法，以期準確核算“強制性競爭投標”的內部競標成本，并用來與私人部門的價格作比較。Jouman N. Aboumrad認為，作業成本法可以更好地將政府部門的間接費用歸集到產品和服務中，并能夠準確識別各種非增值性活動[ 2 ]。

為更好地監控成本因素，2001年南非在推行以結果和績效為導向的新公共管理改革基礎上，也開始試行作業成本法。例如，東開普省（Eastern Cape）的布法羅市作為首個試點，自2004年實施作業成本法以來，其財政績效指標普遍得到了改善。作為國庫預算改革的一部分，其最終改革目標是要整合作業成本法、預算和績效管理[ 7 ]。Emmanuel進一步回顧了各國實施作業成本法的情況，分析在南非深入推廣作業成本法的可行性和面臨的挑戰，認為盡管作業成本法并未在南非普遍推行，但該方法仍是評估南非政府資源使用效率、解決其財務管理問題的有效工具[ 8 ]。

然而，某些作業成本法的實踐并不順利。英國蘇格蘭行政院自1997年開始負責績效管理模式在該地區的推行，并將作業成本法作為實行“最佳價值”管理的最優成本體系，要求蘇格蘭各地方當局采用。然而在32個地方當局中，只有8個堅持推行了作業成本法，其他機構或完全拒絕采用，或嘗試后放棄[ 9 ]。Llorenc Bagur等人考察了西班牙市政部門推行作業成本法的情況，發現除加泰羅尼亞（Catalan）的一個市政廳成功引進作業成本管理系統外，其他的努力大多以失敗告終。

實證調查發現，作業成本法失敗的最主要原因在于政府高層決策者不愿接受作業成本法帶來的改變[ 10 ]。烏拉圭在20世紀90年代實行了國家改革計劃，其中作業成本法被認為是最重要的管理手段之一，然而較之其他南美國家（如巴西和哥倫比亞），作業成本法在烏拉圭并不順利，公共部門在2006年放棄了該工具，之后也很少有人提倡使用這一方法[ 11 ]。

三、預算績效評價中運用作業成本法的關鍵節點與挑戰

（一）作業成本法應用于預算績效評價的關鍵節點

首先，作業成本法和公共預算績效評價的理念具有高度一致性。對政府的信任程度依賴于公共服務供給中的績效，業績衡量是監督和改進政府職能的重要手段[ 12 ]，因此在預算管理中需要有效測度公共支出的成本[ 13 ]。作業成本法同樣強調在“作業”的層面上歸集產出成本。在作業成本法的縱向分配機制中，間接費用與支持性費用可以按照投入和產出間的因果關系，以一定的比例追蹤到消耗它們的作業中，并最終歸集到產品成本。相較傳統成本核算從資源到部門（項目）再到產品的分配方法，作業成本法按照從資源到作業再到產品的分配路徑，使得成本核算更為精確，能夠為預算績效評價提供有效依據。

其次，作業成本法提供的成本信息是公共預算績效評價的重要基礎。績效評價側重于對預算產出和結果的評價，并要求將實際產出結果與績效目標相比較。而作業成本法的強大之處恰恰在于，不僅能精確地反映產品和服務的最終產出，而且可以基于時間維度客觀清晰地反映成本的流動路徑和全部中間產出。因而在價值鏈分析中，管理者可以結合組織的績效目標，運用財務指標和效果指標（如顧客滿意度）考察公共服務的供給效率，對成本信息進行事后分析②，還可以通過先行流程指標（預測性指標），如經營指標和團隊管理指標等進行績效監控，識別在整個作業鏈中哪些作業可以增加產出價值、減少未用產能[ 14 ]。

最后，作業成本法作為一種科學的成本核算方法，還有助于推動預算決策方式的變革，逐步走向以結果為導向的績效預算模式。在作業成本法基礎上發展而來的作業預算，可以滿足管理者對公共資源進行計劃的需求，有助于績效目標的確定和績效指標體系的構建。其基本思想是根據顧客需求（從政府的角度看，顧客包括社會公眾和企業）[ 15 ]，從預期的產出開始，利用建立作業成本法的操作路徑，反向倒推生成這些產出需要的作業和作業動因，以及執行這些作業所需的資源和資源動因，從而確定資源使用的標準，明確成本和費用隨顧客需求的變動情況。

（二）作業成本法在預算績效評價中應用的困難和局限性

作業成本法在核算政府成本、管理預算資金和強化績效評價方面，具有相對廣闊的應用前景。然而，作業成本法作為一種人為的分配方法，本身也存在一定的局限性。

首先，應用作業成本法進行預算績效評價會引起利益格局的調整，出于官僚惰性和地方保護主義，許多政府管理者對作業成本法的實施持保守態度。例如，前述蘇格蘭行政院曾要求32個地方當局推行作業成本法，卻只有一家機構成效顯著且實施過程較為順利，其重要原因就是作業成本法的運行在這里得到了高層的承諾和支持。其次，確定成本動因，依照作業歸集成本，定量測度政府活動產出，也是作業成本法在實施初期可能面臨的主要挑戰。這也是美國俄亥俄州的伍斯特市建立作業成本體系時遇到的困難。將大量的財務數據轉化為作業數據，可能需要數月以上的時間，為了準確知道每項作業的真實人力，還需要每位員工逐一對每項作業的工時進行追蹤[ 4 ]。再次，成本動因的確定方法可能并非唯一，運用不同的方法可能導致人為的主觀分配。最后，作業成本法的初期構建成本可能會非常大，包括設計、維護和更新作業成本管理軟件的成本和人員培訓成本[ 4 ]。在作業成本管理體系投入使用后，成本動因可能會隨產品和生產過程的變化而變化，實行作業成本法需要重新確認成本動因、歸集成本和費用。因而，構建、維護和應用作業成本管理體系的成本耗費很有可能超過其真實收益。

四、我國預算績效評價中推行作業成本法的路徑探析

由于作業成本法的實行成本較為高昂，其構建過程需要足夠的政治支持和資源保障，因而我國在考慮推行作業成本法時，需要仔細權衡引入這項技術工具的成本和收益。

從英國的早期實踐來看，在試點之初過于詳細地設計和大范圍推行作業成本法往往是不可取的。一方面，這會耗費大量的人力和財力，若在短時間內難以達到預期目標，會使各利益相關主體對作業成本法的效果產生懷疑；另一方面，這可能導致員工的抵觸情緒，他們可能會認為作業成本法會導致裁員。因此，可以借鑒美國印第安納波利斯市的經驗，通過“快速成型技術”來實施作業成本法，即由政府主持成立項目小組，并聘請外部專家或中介機構提供技術支持，利用信息化技術設計并構建恰當規模的作業成本模型。項目小組可以選擇關鍵部門的主要活動進行試驗，例如可以在服務成本較高、占用資源最多的領域（如城市軌道交通、高速鐵路等大型基礎設施建設）開展作業成本法試點，以突出關鍵問題的重點信息。通過改變這些組織或部門的行為，可降低成本并減輕工作量。在分析作業成本數據的基礎上，項目小組需要不斷優化作業成本模型，以提高成本的可見性。

根據英美等國的實踐經驗，管理者不僅能夠憑借作業成本法進行縱向的成本分配，而且可借助該方法解構相關的成本流程，評價產出績效并完善預算技術。基于作業成本法的流程觀，依照時間順序展示了一個跨越組織邊界的作業網絡[ 14 ]，在反映產出結果的同時，也揭示了成本流程中的非財務信息。我國可以在推行作業成本法的基礎上，結合平衡計分卡等方法開展績效考核，在運用財務指標和效果指標對產出進行事后分析的同時，注重兼顧多重績效衡量維度（如內部業務流程、學習和成長等角度），運用先行指標和預測性指標，對作業流程進行事前和事中的控制與評價。

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