淺析建筑施工企業一般納稅人簡易計稅方法

林雄惠+王憲鑫+任小鑫+李鈴

摘要：2016年3月31日，國家稅務總局發布了《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》，建筑行業正式由征收營業稅改征增值稅。其中關于計稅方法部分表述為：建筑施工企業一般納稅人可根據情況選擇一般計稅方法或簡易計稅方法。一般計稅方法的財務與稅收處理邏輯嚴密，銷項稅額與銷售額之間存在直觀對應關系，而簡易計稅方法是對總分包實行差額計稅，但差額計稅不等于差額計收入。為了防止簡易計稅項目財務核算混亂，文章針對簡易計稅方法相關規定，提出全額處理核算方法，并對稅務管理進行了相關闡述。

關鍵詞：營改增 施工企業 簡易計稅

一、前言

增值稅是我國的第一大稅種，根據財政部發布的數據，2015年國內增值稅收入31 109億元。2016年5月1日起，經國務院批準建筑業、房地產業、金融業、生活服務業四大行業正式納入營改增試點，在全國范圍全面推行，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，同時以財稅[2013]106號為代表的部分原營改增文件將停止執行，確保所有行業稅負只減不增。

雖然從長遠來看，營改增將推動企業生產方式的轉變，促進企業進一步加強內部管理和控制，并且減輕企業稅負。但是從短期來看增值稅的相關政策相對復雜、嚴格，對銷項稅額、進項稅額的確認無論從時間上還是金額上都有嚴密的規定，一旦在核算上發生疏漏，就會出現多繳、少繳、遲繳、早繳的稅務風險。同時增值稅在征管方面較營業稅復雜嚴謹，無論從發票管理、抵扣程序，還是從申報時間、申報資料上看，都對企業管理水平提出了更高的要求。結合建筑企業所屬項目多且分散等特點，更是增加了核算申報方面的難度。

而簡易計稅方法相比一般計稅方法，因為不需要增值稅專用發票，沒有進項稅認證、抵扣等問題，相對容易實現減輕稅負、平穩過渡的目的。當然在實際操作中，企業要根據自身特點慎重選擇計稅方法，一經選擇，36個月內不得改變。

按最新政策規定，建筑施工企業一般納稅人以下三種形式可以選擇征收率為3%的簡易計稅方法：（1）以清包工方式提供的建筑服務，指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。（2）為甲供工程提供的建筑服務，指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。（3）為建筑工程老項目提供的建筑服務，指《建筑工程施工許可證》或建筑工程承包合同注明2016年4月30日前開工的項目。

選擇簡易計稅方法的項目，是以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額，即應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%，向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款。

納稅人從取得全部價款和價外費用中扣除的分包款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則不得扣除。

二、簡易計稅方法財務核算概述

由于差額處理法無法體現財務的核算過程且容易核算混亂，本文提出了全額處理法，所謂全額處理法，就是按照財務核算的收入全額計算應交稅金，對按規定應抵減的計稅收入，單獨進行抵減財務處理，通過財務核算過程反映出企業實際應交的稅金。優點是企業應按實際業務發生的情況，逐筆進行財稅處理，全面、客觀地反映企業業務發生的全貌和稅金計算征收的全過程。

需要明確的幾個前提：（1）稅法明確納稅義務發生時間。①納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。②納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，納稅義務發生時間為收到預收款的當天。在企業的實務中，無論是對業主或是分包商，為了減少現金流出，對發票在結算業務中的先行給付或先行取得都是勢在必行。發票的開具或取得時間，與納稅義務發生時間同步，所以在企業核算中，我們約定依據開票或收票數來計提相應的增值稅稅額。（2）計稅的銷售額。取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。（3）選擇簡易計稅方法，其預繳率、征收率和計算方法均一致，預繳后在機構所在地進行納稅申報時其應納稅額為0，但也必須進行納稅申報。

三、科目設置

在“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）”下設置的科目級次相對一般計稅方法更少。建議下設4個三級科目，分別是應納稅額、預征稅額、結轉增值稅（下級結轉）、轉出未交增值稅（匯總繳納用），并根據業務需要在“工程施工——合同成本——關聯分包成本”“工程結算”下設增值稅過渡科目。科目明細如表1所示。

1.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）。該科目借方發生額為簡易計稅業務按規定允許抵減的應納稅額、預征稅額以及結轉增值稅，貸方發生額為簡易計稅方法下銷售貨物、提供應稅服（勞）務應納增值稅額。

2.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額。該科目借方發生額為簡易計稅業務按規定允許抵減的應納稅額，貸方發生額為銷售貨物、提供應稅服（勞）務應繳納的增值稅額。借方余額為留抵稅額，貸方余額為應繳納的增值稅額。

3.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——預征稅額。核算匯總納稅方式下，項目部預繳的稅款。本科目根據預征率和業務大類設置四級科目。

4.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——結轉增值稅（下級結轉）。核算項目部發生的簡易計稅業務需要到納稅主體匯總繳納的情況。項目部根據“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額”相關四級科目余額，借記本科目，貸記往來類科目。納稅主體接收項目部增值稅時，借記往來類科目，貸記本科目。

5.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——結轉未交增值稅（匯總繳納用）。核算納稅主體月終轉出簡易計稅業務應交未交的增值稅。月末“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）”明細賬為貸方余額時，根據余額借記本科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。

6.工程結算——計價款。核算項目部發生工程結算時，通過“工程結算”科目下設置二級明細科目——“計價款”，借記“應收賬款”科目，貸記本科目，本科目核算開累含稅計價總金額。

7.工程結算——增值稅款。核算項目部發生納稅義務時，通過“工程結算”科目下設置二級明細科目——“增值稅款”，做預提稅金分錄，借記本科目（建議貸方負數表示），貸記“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額”科目，核算開累應交增值稅總金額。

通過“工程結算”一級科目余額（貸方計價款+貸方增值稅款負數）核算開累不含稅計價總金額。工程結算下設置2個二級科目的優點是可以核對開累計劃部含稅計價單金額以及已計提稅金金額，其他應收款下設置增值稅作為過渡科目缺點是過程虛增債權。

8.工程施工——合同成本——關聯分包成本——增值稅款。支付可抵減分包款，同時必須收到對方合法發票，通過“工程施工——合同成本——關聯分包成本”科目下設置四級明細科目——“增值稅款”，做抵減財務分錄，借記“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額”科目，貸記本科目（建議借方負數表示）。

關聯分包成本下設置兩個4級科目——“計價款”“增值稅”的優點是可通過3級科目關聯分包成本核算開累不含稅真實的分包成本，通過下設4級科目核算計劃部出具的含稅分包計價款及開累可抵減總稅款，其他應付款下設置增值稅作為過渡科目缺點是過程虛增債務。

四、核算示例

例：中鐵十五局集團物資工程有限公司XX項目部為4月30日前開工并選擇簡易計稅方法的項目，現發生如下業務：

1.收到業主撥付工程款5 000萬元時，做如下分錄（會計分錄單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 5 000

貸：預收賬款 5 000

同時根據收款金額給對方開具合法增值稅發票。并按征收率做預提稅金分錄：

借：工程結算——增值稅款

（建議貸方負數表示）145.63

貸：應交稅費——應交增值稅——應納稅額145.63

注：應納稅額=本次業主預付款金額÷（1+3%）×3%，其中3%為建筑業簡易計稅方法的征收率。

2.月底或季度末，收到業主對工程項目正式批復計價單據，按業主結算總金額處理（工程結算時根據是否補開發票決定是否需補提稅金），做如下分錄：

借：預收賬款 5 000

貸：工程結算——計價款 5 000

3.支付可抵減的分包款4 000萬元，同時收到對方提供與付款金額相符的普通發票等，并做如下分錄：

借：應付賬款 4 000

貸：銀行存款 4 000

同時根據發票做可抵減稅金分錄：

借：應交稅費——應交增值稅——應納稅額

116.50

貸：工程結算——合同成本——關聯分包成本——增值稅款

（建議借方負數表示） 116.50

4.月末或季度末，根據計劃部門提供的正式對下計價單（計價時根據是否補開發票決定是否需補提稅金），做如下結算分錄：

借：工程結算——合同成本——關聯分包成本——計價款

4 000

貸：應付賬款 4 000

5.選擇簡易計稅的項目工料機及間接費用不允許抵扣進項稅額，需要取得的發票為普通發票（含增值稅普通發票、通用機打發票、通用定額發票等），做會計分錄如下：

借：原材料/工程施工——合同成本

貸：應付賬款/銀行存款/應付職工薪酬等

6.月末增值稅處理。

（1）月末根據應納稅額余額在當地預交稅款，上述分錄計算出應納稅額期末余額為29.08萬元（應交稅額145.63萬元，可抵減稅額116.50萬元），根據完稅憑證及銀行回單做預征稅額分錄：

借：應交稅費——應交增值稅——預征稅額 29.13

貸：銀行存款 29.13

（2）根據預繳稅額計提營業稅金及附加：

借：營業稅金及附加 3.49

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 2.04

應交稅費——應交教育費附加 0.87

應交稅費——應交地方教育費附加 0.58

并轉法人機構所在地繳納，做如下分錄：

借：應交稅費——應交城市維護建設稅 2.04

應交稅費——應交教育費附加 0.87

應交稅費——應交地方教育費附加 0.58

貸：內部往來 3.49

（3）原則上，簡易計稅項目部應交增值稅月末無余額，假如存在需要到納稅主體繳納的簡易計稅業務，核算單位應結轉到納稅主體，會計分錄如下：

借：應交稅費——應交增值稅——結轉增值稅（下級結轉）

貸：內部往來

7.季末，按照建造合同準則完工百分比確認工程項目主營業務收入、主營業務成本、合同毛利：

借：主營業務成本

工程施工——合同毛利

貸：主營業務收入

8.工程完工后，以科目余額表為附件，工程施工和工程結算對沖：

借：工程結算——計價款

工程結算——增值稅款

貸：工程施工——合同成本——明細科目

工程施工——合同毛利

五、稅務管理

（一）稅務登記

2016年4月30日前納稅人根據當地主管國稅機關安排辦理登記、認定和發票領用等事項。

合同簽訂后，法人機關需要到機構所在地稅局開具外出經營活動稅收管理證明，并進行簡易征收備案登記。項目部需要到項目所在地稅局進行報驗登記。報驗登記需要提供營業執照副本復印件和建設施工合同，以及外出經營活動稅收管理證明等。

（二）發票管理

認定為簡易征收的工程項目，不得抵扣進項稅額，在索取成本費用發票時，應取得增值稅專用發票。納稅人按照上述規定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中，從分包方取得的2016年5月1日后開具的，必須是備注欄注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目名稱的增值稅發票。因此要求收票單位名稱應與法人機構營業執照名稱完全一致，不得簡寫或添加某某項目部等后綴，增值稅發票應在發票備注欄工程項目名稱、服務發生所在地縣市區。

（三）預繳稅款

納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，應按照財稅[2016]36號文件規定的納稅義務發生時間，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，在向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款時，需提交以下資料：《增值稅預繳稅款表》；與發包方簽訂的建筑合同原件及復印件；與分包方簽訂的分包合同原件及復印件；從分包方取得的發票原件及復印件。

匯總法人單位應根據各單位預繳稅款情況建立預繳稅款臺賬，區分不同縣（市、區）和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存備查。

（四）納稅申報

1.項目申報。項目部每月終了10個工作日內將稅務機關確認蓋章的《增值稅預繳稅款表》及完稅憑證傳遞至法人機關，并填寫內部增值稅申報表，表樣同辦稅系統《增值稅納稅申報表》（一般納稅人），由機關統一匯總在機構所在地納稅申報。項目具體填報方法如下：（1）依據實際提供簡易計稅的建筑服務差額計算應納稅額、預繳稅額，在增值稅納稅申報表附列資料（一）——《本期銷售情況明細》相應欄次填寫不含稅收入、稅款、本期實際扣除的分包款、扣除后的含稅銷售額、扣除后的應納稅額；（2）依據《本期銷售情況明細》在增值稅納稅申報表附列資料（三）——《服務、不動產和無形資產扣除項目明細》相應欄次填寫本期建筑服務價稅合計金額、本期實際扣除的分包款金額。（3）簡易計稅項目進項稅額不允許抵扣，但若業務人員不慎取得增值稅專用發票，為避免滯留票也必須先進行認證，再將認證的發票全部轉出。需填寫增值稅納稅申報表附列資料（二）——《本期進項稅額明細表》及《進項稅額結構明細表》。（4）依據購進稅控設備金額、預繳稅款金額填報增值稅納稅申報表附列資料（四）——《稅額抵減情況表》。（5）依據上述填寫的增值稅申報表附列資料生成增值稅納稅申報主表，最后根據項目實際情況填寫《營改增稅負分析測算明細表》。

2.法人單位申報。法人單位每月終了15個工作日內，向企業所在地法人進行納稅申報。將法人本級接收的項目匯總申報表進行合并生成法人增值稅申報表。可通過網上申報或現場申報，并完成稅款繳納。完成稅款繳納后，稅務會計需將納稅申報表及收到項目的相關資料進行整理歸檔。

3.年度匯算清繳。年度終了25個工作日內，法人單位應當計算項目部發生應稅業務年度清算的應納稅額，統計各級匯總項目部上年匯總業務的銷售額、應交增值稅額、各已交增值稅額，并經項目部復核后向主管稅務機關報送《企業年度清算表》，項目部年度清算的應納稅額大于項目部已預交稅額的，差額部分在項目部預交增值稅時一并補繳入庫。

六、相關建議

在營改增的過渡關鍵期，為了平穩過渡，并盡可能合法減少企業的損失，筆者建議：

1.加強稅務培訓。上到領導層，下到業務員都應該對營改增相關政策有所了解，尤其是財務人員，雖然簡易計稅征收相對一般計稅征收來的簡單、容易，但也必須避免人為失誤造成的企業稅負增加。

2.必須完善財務的會計核算辦法，避免基層財務人員賬務處理錯誤，核算混亂，造成計稅困難。

3.合同會簽把控必須更嚴格，增值稅制下，單位主管考慮的不應該僅僅是“分包方誰的報價低就與誰簽合同”，更需要綜合考慮能否取得增值稅發票及能否及其取得發票（一般征收單位還需考慮能取得多少進項稅額）。這些涉及到合同簽訂后確保差額預繳稅款主要因素也是各單位財務主管參與合同會簽主要注意要點。

4.增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、一般計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的應按不同的經營項目進行分別核算，并按不同經營項目的適用稅率繳納增值稅，如未分別核算，將適用從高征收率原則而造成公司損失。

參考文獻：

[1]東蘭.2016營改增簡易計稅方法詳解[J].社保政策資訊，2016，（05）.

[2]國家稅務總局.關于發布《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告[2016]17號.

[3]張廷鵬.建筑施工企業營改增的幾點思考[J].商業會計，2015，（13）.