新《事業單位會計制度》下公益類一類事業單位野生動物資產的核算

○廣東省野生動物救護中心 楊光大 王付民 鄧燕忠 趙彥武

新《事業單位會計制度》下公益類一類事業單位野生動物資產的核算

○廣東省野生動物救護中心 楊光大 王付民 鄧燕忠 趙彥武

新《事業單位會計制度》規定,事業單位的存貨及固定資產都包括動植物資產，其中野生動物資產在動植物資產的核算中有其特殊性。本文在新的《事業單位會計制度》下,就公益一類事業單位對野生動物這一特殊資產核算的會計處理作一簡單梳理，對存在問題提出了改進意見。

公益一類事業單位 野生動物資產

2013年1月1日起所有類型事業單位開始執行新的《事業單位會計制度》(以下簡稱《制度》)，包括公益一類事業單位。新《制度》設立“存貨”會計科目，對應舊《制度》的“材料”、“產成品”、“成本費用”三個會計科目，核算事業單位在開展業務活動及其他活動中為選用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的實際成本，明確存貨包括動植物。新《制度》對原有的“固定資產”會計科目重新定義，將固定資產分為六類：房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物，明確將達到確認條件的動植物列為固定資產核算。新《制度》的實施，為公益一類事業單位對動植物資產的會計核算提供了新的思路，但對動植物資產的入賬價值及處理方法未做詳細規定。

一、野生動物資產的確認和計價基礎

(一)野生動物的定義及資產分類確認

根據2017年1月1日起執行的《中華人民共和國野生動物保護法》規定，野生動物是指珍貴、瀕危的陸生、水生野生動物和有重要生態、科學、社會價值的陸生野生動物。公益一類事業單位涉及野生動物的業務主要是野生動物救護放生、科學研究、人工繁育等保護及相關活動。在以野生動物救護放生為主要業務的公益一類事業單位，所持有的野生動物主要是以救護和放生為目的，持有時間一般均在1年內(含1年)，按新《制度》規定劃分為存貨；以野生動物的科學研究、人工繁育等保護為主要業務的公益一類事業單位，所持有的野生動物及其制品主要是以科學研究、人工繁育為目的，持有時間一般均在1年以上，特別是以人工繁育為目的的野生動物，往往都是在1年以上甚至更久，符合新《制度》中對固定資產的界定，按規定劃分為固定資產。

(二)野生動物資產的計價基礎

根據新《制度》規定，野生動物資產無論作為存貨或者固定資產，取得時均應按照實際發生的成本入賬。公益一類事業單位作為存貨核算的野生動物資產主要來源是由各級執法部門及市民無償交付，應按接受捐贈、無償調入存貨確認，不存在買價、相關稅費、運輸費、保險費等支出，其成本按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據的，其成本比照同類或類似存貨的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據、同類或類似存貨的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額(即人民幣1元)入賬?，F實業務中按名義金額入賬的資產，實物賬予以輔助，所發生的后續支出計入當期支出，成本選擇一次性攤銷法，在野生動物資產離開單位時一次攤銷。作為固定資產核算的野生動物資產來源比作為存貨核算的野生動物資產相對復雜，應區別對待。對于購入的野生動物資產，其成本包括實際支付的購買價款、相關稅費、達到交付使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費等。對于野生動物人工繁育的子二代成本，《制度》并沒有做出具體規定，參照自行建造的固定資產入賬成本，由生產該項資產達到交付使用狀態前所發生的必要支出構成，即子二代動物成熟之前所發生的飼料、藥品、人工支出及其他間接費用攤銷。對于接受捐贈、無償調入的野生動物資產入賬成本，比照存貨相關規定予以確定。

二、野生動物資產核算的會計處理

(一)公益一類事業單位野生動物資產核算賬戶的設置

為了核算公益一類事業單位野生動物資產的成本變化，應當在“存貨”科目下設“野生動物”明細科目，專門用于核算存貨類型的野生動物資產。在“固定資產”科目下設“成熟(育齡)野生動物”、“子二代(幼齡)野生動物”2個明細科目。“固定資產——子二代(幼齡)野生動物”科目專門用于歸集子二代(幼齡)動物到達成熟(育齡)狀態前所發生的各項支出；“固定資產——成熟(育齡)野生動物”科目專門用于核算達到成熟(育齡)野生動物所發生的實際成本。根據新《制度》規定，事業單位的存貨應當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發生的存貨盤盈、盤虧或者報廢、毀損，應當及時查明原因，按規定報經批準后進行賬務處理。事業單位應對固定資產計提折舊，計提折舊時按其取得時成本金額，不考慮預計凈殘值，一般應當采用不低于10年的年限平均法按月計提。所以當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。 固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。

(二)公益一類事業單位野生動物資產核算的會計處理

1.按存貨核算的野生動物資產會計處理

(1)當公益一類事業單位接受捐贈、無償調入的野生動物資產時，按名義金額入賬的會計處理。

借：存貨——野生動物

貸：其他收入——捐贈收入

(2) 持有期間發生的飼料費、藥品費、人工費等費用按實際發生金額作為當期支出的會計處理。

借：事業支出——財政補助支出、事業支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

(3) 作為存貨核算的野生動物資產盤盈、盤虧時的會計處理。

盤盈的野生動物資產，按照同類野生動物資產的實際成本確定入賬價值。

借：存貨——野生動物

貸：待處置資產損溢

盤虧或死亡的野生動物資產，按照該野生動物資產的賬面價值確定入賬。

借：待處置資產損溢

貸：存貨——野生動物

報經批準予以處置時，按照上述金額，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產損溢”科目。

(4) 野生動物資產離開本單位時一次攤銷成本的會計處理。

借：事業支出——非財政補助支出

貸：存貨——野生動物

2. 按固定資產核算的野生動物資產會計處理

(1)取得野生動物資產時的會計處理。

當公益一類事業單位外購野生動物資產時，按照購入時的買價、相關稅費、運輸費、保險費等支出確定成本，會計處理為：

借：固定資產——成熟(育齡)野生動物、固定資產——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產基金——固定資產

同時按相同金額作：

借：事業支出——財政補助支出、事業支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

當公益一類事業單位靠人工繁育取得野生動物資產時，會計處理為：

借：固定資產——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產基金——固定資產

當公益一類事業單位通過捐贈、無償調入取得野生動物資產時，應按名義金額入賬，會計處理為：

借：固定資產——成熟(育齡)野生動物、固定資產——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產基金——固定資產

(2) 持有期間發生的飼料費、藥品費、人工費等費用符合資本化條件的通過“固定資產——子二代(幼齡)野生動物”科目予以歸集，不符合資本化的計入當期支出。

其中支出予以資本化的會計處理為：

借：固定資產——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產基金——固定資產

同時按相同金額作：

借：事業支出——財政補助支出、事業支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

當野生動物達到成熟(育齡)狀態后費用計入當期支出的會計處理為：

借：事業支出——財政補助支出、事業支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

(3) 子二代(幼齡)野生動物達到成熟(育齡)野生動物時，按照達到成熟(育齡)野生動物狀態所發生的實際成本進行會計處理。

借：固定資產——成熟(育齡)野生動物

貸：固定資產——子二代(幼齡)野生動物

(4) 每月計提野生動物資產折舊時按應計提折舊金額進行計處理。

借：非流動資產基金——固定資產

貸：累計折舊

(5) 作為固定資產核算的野生動物資產盤盈、盤虧及處置時的會計處理。

盤盈的野生動物資產，子二代(幼齡)野生動物按照人工繁育取得資產時賬務處理，成熟(育齡)野生動物按同類野生動物資產的實際成本確定入賬價值，會計處理為：

借：固定資產——成熟(育齡)野生動物

貸：非流動資產基金——固定資產

盤虧或死亡的野生動物資產，轉入待處置資產時，按照待處置野生動物資產的賬面價值，借記“待處置資產損溢”科目，按照已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照野生動物資產的賬面余額，貸記“固定資產——成熟(育齡)野生動物”科目，會計處理為：

借：待處置資產損溢 累計折舊

貸：固定資產——成熟(育齡)野生動物

報經批準予以處置時，按照已處置固定資產對應的非流動資產基金加上已計提折舊對應的累計折舊，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“待處置資產損溢”科目。處置過程中發生的相關稅費，按照實際發生的金額，借記“待處置資產損溢”科目，貸記“應繳稅費”、“銀行存款”等科目。收到的固定資產殘值變價收入、保險理賠和過失人賠償等，借記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，貸記“待處置資產損溢”科目。處置取得款項扣除相關稅費后的凈收入，借記“待處置資產損溢”科目，貸記“應繳財政款”等科目。野生動物資產處置時按盤虧賬務處理。

三、野生動物資產核算存在的問題及改進意見

新《制度》涵蓋了動植物資產，但對野生動物資產沒有做詳細描述，尤其是沒有區分幼齡和成熟(育齡)野生動物的賬務處理方法，因此對一些具體問題需進一步明確。第一，新《制度》雖然規定了動植物作為存貨或者固定資產核算取得時都要按實際所發生的成本入賬，但作為公益一類事業單位，現實業務中取得野生動物資產時基本是通過捐贈或者無償調入，沒有相關憑據。且我國目前暫時還沒有完善的交易市場，不能比照同類或類似的價格進行入賬，只能按名義金額(即人民幣1元)入賬。這個規定在實際應用中也分為兩種情況。其一，如按照存貨核算的野生動物資產不進行成本核算，僅進行實物管理，就可以順理成章地按1元名義金額入賬并用實物賬予以輔助管理；其二，如按照固定資產核算的野生動物資產，特別是以人工繁育為目的的野生動物資產，在取得資產時可能沒有投入，但在后期養護中有大量費用支出，包括動物的飼料、藥品、人工支出及其他間接費用的分攤，如果僅以1元名義金額入賬，其實并無意義。建議參考國家發改委2015年1月1日起執行的《野生動物及其產品(制品)價格認定規則》及1993年1月1日起執行的《陸生野生動物資源保護管理費收費辦法》，按其規定的各類野生動物資源保護管理費作為取得時的入賬成本，且對已入賬的野生動物資產價值不做后續調整，即后續所發生的飼料、藥品、人工支出及其他間接費用的分攤均計入當期支出。第二，《制度》對野生動物人工繁育的子二代如何入賬沒有明確規定，實際操作中是以子二代野生動物到達成熟(育齡)階段前實際所發生的飼料費、藥品費及人工費等作為入賬成本，費用歸集周期長，有的可能要跨幾個甚至十幾個會計年度。為了簡便操作，建議按照同類成熟(育齡)野生動物的成本作為入賬價值，后續發生的支出也不調整其入賬價值。第三，公益一類事業單位是政府必須予以保障、不能或不宜由市場配置資源的事業單位，所持有的按固定資產核算的野生動物資產應采用2007年1月1日起執行的《企業會計準則》中所規定的公益性生物資產作為后續計量，即在野生動物資產離開單位時“按其賬面價值結轉成本”及不計提折舊。第四，野生動物資產如果按一般固定資產核算需要計提折舊，但由于野生動物的壽命存在不確定性，特別是受自然氣候條件、人工飼養環境及疫源疫病因素的影響非常大，野生動物資產應采用加速折舊的方法計提折舊，如采用雙倍余額遞減法縮短折舊年限等，值得進一步探討。

1.于國旺.預算會計[M].北京：清華大學出版社,2014：314-335.

2.涂小麗.淺議生產性生物資產的會計處理.[J].財會研究,2011(7):30-32.

3.胡克訓.行政單位動植物資產核算的會計處理.[J].中國農業會計,2015(1):46-48.

4.劉洪迅.生物資產會計準則下的林木資產核算.[J].綠色財會,2007(9)：3-4.

責任編輯: 關宏銳

F326