數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制

唐振達(dá)　李翀

[提要] 在2016年全國審計(jì)工作會議上，劉家義強(qiáng)調(diào)：“要運(yùn)用大數(shù)據(jù)，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，推進(jìn)以大數(shù)據(jù)為核心的審計(jì)信息化建設(shè)是應(yīng)對未來挑戰(zhàn)的重要法寶，也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的必由之路”。為此，本文從審計(jì)變革（數(shù)據(jù)審計(jì)）時(shí)代的特點(diǎn)出發(fā)，分析數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成，探討數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范對策。

關(guān)鍵詞：數(shù)據(jù)審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；控制方法

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的探究

收錄日期：2017年1月20日

一、審計(jì)變革：數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代

在大數(shù)據(jù)時(shí)代的背景下，對于“大數(shù)據(jù)”（Big data）研究機(jī)構(gòu)Gartner給出了這樣的定義：“大數(shù)據(jù)”是需要新處理模式才能具有更強(qiáng)的決策力、洞察發(fā)現(xiàn)力和流程優(yōu)化能力來適應(yīng)海量、高增長率和多樣化的信息資產(chǎn)。強(qiáng)調(diào)了公司企業(yè)的商業(yè)成功模式從數(shù)據(jù)擁有量的大小向公司對于數(shù)據(jù)的解讀、處理能力大小轉(zhuǎn)變。對于很多行業(yè)而言，傳統(tǒng)的商業(yè)競爭更多地表現(xiàn)為“數(shù)據(jù)的戰(zhàn)爭”。大數(shù)據(jù)擁有以下特點(diǎn)（5V）：第一，數(shù)據(jù)容量巨大（Volume），數(shù)據(jù)的吞吐量從過去的GB、TB為單位躍升至ZB甚至更大的PB；第二，處理速度快（Velocity），即資料輸入、輸出的速度快，要求在以秒為單位的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，否則數(shù)據(jù)就失去價(jià)值了，這一點(diǎn)對數(shù)據(jù)的挖掘技術(shù)有了更高的要求；第三，數(shù)據(jù)種類多（Variety），數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出更多種類的表現(xiàn)形式，數(shù)據(jù)的來源形式也呈現(xiàn)出復(fù)雜的多樣性，數(shù)據(jù)的多樣性給數(shù)據(jù)帶來了更強(qiáng)的生命力；第四，商業(yè)價(jià)值高（Value）。集聚的數(shù)據(jù)具有更高的商業(yè)價(jià)值，數(shù)據(jù)不再單獨(dú)分割，更多地表現(xiàn)為一個(gè)數(shù)據(jù)的云層；第五，真實(shí)性（Veracity），處理數(shù)據(jù)時(shí)，對數(shù)據(jù)的真實(shí)性有了更高的要求，只有真實(shí)的高質(zhì)量的數(shù)據(jù)才能真正起到支持決策的作用。

近年來，云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)和移動互聯(lián)網(wǎng)的不斷演進(jìn)與發(fā)展使大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值愈加重要，技術(shù)的互相融合勢必放大和強(qiáng)化大數(shù)據(jù)對各行各業(yè)的影響。這對于審計(jì)行業(yè)而言，面臨的是一種數(shù)據(jù)審計(jì)思維模式。在根植于大數(shù)據(jù)的“數(shù)據(jù)審計(jì)”時(shí)代下，企業(yè)的人、財(cái)、物有了更為深度的融合，被審計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、被審計(jì)企業(yè)的各部門間的財(cái)務(wù)活動痕跡產(chǎn)生了大量多樣性的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)包括被審計(jì)單位營運(yùn)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、管理層等各方的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、智能化設(shè)備的監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)。審計(jì)從業(yè)人員需要思考，如何通過這些產(chǎn)生的大量數(shù)據(jù)來構(gòu)建治理審計(jì)模式、提升風(fēng)險(xiǎn)評估的數(shù)據(jù)化支撐能力、擺脫傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限、轉(zhuǎn)變數(shù)據(jù)處理治理審計(jì)模式，要求具備更高的數(shù)據(jù)識別、處理、挖掘能力，在海量數(shù)據(jù)中識別出對有助于改進(jìn)審計(jì)工作質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的信息，支持相關(guān)決策者和信息使用者作出相關(guān)決策，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。

二、數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）于1983年提出的，它用數(shù)學(xué)模型表示為：AR=IR×CR×DR。其中：AR指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Audit Risk），IR指固有風(fēng)險(xiǎn)（Inherent Risk），CR指控制風(fēng)險(xiǎn)（Control Risk），DR指檢查風(fēng)險(xiǎn)（Detection Risk）。在數(shù)據(jù)審計(jì)背景下，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式有了更豐富的表現(xiàn)形式，突出表現(xiàn)在固定風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)據(jù)的安全性風(fēng)險(xiǎn)對原有的固有風(fēng)險(xiǎn)組成產(chǎn)生了影響，數(shù)據(jù)的運(yùn)用與以及分析的難度上升也將導(dǎo)致審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的提升。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的發(fā)展，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的缺陷日益凸顯。因此，新準(zhǔn)則制定了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：一是會計(jì)報(bào)表整體層次；二是交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)陳述層次，會計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指同會計(jì)報(bào)表整體關(guān)系緊密的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)υS多認(rèn)定都有潛在影響的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。所以，在數(shù)據(jù)審計(jì)背景下，實(shí)施數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估程序，基于審計(jì)人員職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，更應(yīng)該專注于獲取數(shù)據(jù)本身所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)注重利用大數(shù)據(jù)信息對被審計(jì)單位的控制環(huán)境進(jìn)行分析，識別出存在的數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，形成數(shù)據(jù)審計(jì)模式。

隨著世界邁入大數(shù)據(jù)DT時(shí)代，被審計(jì)單位所處的內(nèi)外市場環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，相比IT時(shí)代被審計(jì)單位將面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)壓力，審計(jì)主體也將面臨比之前更大的出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性也將加大。而在傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，仍然采用的是抽樣審計(jì)的模式。抽樣審計(jì)的模式是依賴對審計(jì)對象總體篩選一些樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)樣本情況推斷總體情況。但在數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代下，審計(jì)抽樣的工作變得更加復(fù)雜，抽取具有代表性的風(fēng)險(xiǎn)樣本同樣無法避免固有的風(fēng)險(xiǎn)誤差，無法準(zhǔn)確地反映出總體的情況，加之，各類被審計(jì)單位的內(nèi)源性和外源性數(shù)據(jù)高度粘合，增加了數(shù)據(jù)抽樣工作產(chǎn)生的數(shù)據(jù)誤差，這些數(shù)據(jù)誤差增加了審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，從而導(dǎo)致數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。

在數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代，審計(jì)單位和被審計(jì)單位的信息博弈日趨激烈。根據(jù)信息不對稱理論可以研斷，信息博弈雙方之中掌握數(shù)據(jù)信息優(yōu)勢的被審計(jì)單位在博弈中占據(jù)有利地位，而會計(jì)師事務(wù)所則處于信息劣勢。而處于信息優(yōu)勢的被審計(jì)單位會利用其自身的信息作出對另一方不利的決策，從而出現(xiàn)逆向選擇的現(xiàn)象。根據(jù)委托-代理理論，處于代理人一方的審計(jì)單位往往是處于信息劣勢的一方，作為委托方的被審計(jì)單位往往利用其信息的優(yōu)勢，產(chǎn)生隱瞞真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是對處于虧損經(jīng)營性企業(yè)而言，企業(yè)舞弊的可能性更大。而作為審計(jì)單位而言，鑒于自身生存壓力，為了搶奪客戶，為了迎合客戶需求，往往將審計(jì)程序簡化，減少審計(jì)成本，很多審計(jì)程序往往都流于形式，這都增加了審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。

在此基礎(chǔ)之上，作為財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的利益相關(guān)者對代理方的審計(jì)單位具有很高的審計(jì)期望，尤其在大量數(shù)據(jù)中需要找出前瞻性數(shù)據(jù)的投資決策者而言，他們對審計(jì)質(zhì)量的期望容易與實(shí)際的審計(jì)工作質(zhì)量產(chǎn)生差距，一方面財(cái)務(wù)信息使用者希望審計(jì)人員能夠客觀工正地開展審計(jì)工作，保證相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表能披露單位真實(shí)的財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營狀況；另一方面審計(jì)單位收取了委托企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用，應(yīng)該站在被審計(jì)單位的立場上開展審計(jì)工作。這就使得審計(jì)單位處于一個(gè)矛盾的地位，使得審計(jì)人員苦惱于應(yīng)站在哪一方的立場上出具審計(jì)意見，無形中產(chǎn)生了一定的數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制措施

數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代的到來，對于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)帶來的影響，更大程度上是基于云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)和移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)層面引起的一種科研范式的變革，如何對被審計(jì)單位的海量信息進(jìn)行整合，進(jìn)而進(jìn)行數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)預(yù)測，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)工作效率提出如下控制措施。

（一）采用總體抽樣法替代原有的抽樣審計(jì)方法。在數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代，審計(jì)工作的測試程序不再依賴抽樣分析，而可以采集和處理事物整體的全部數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)更為透明化，而且更為詳實(shí)，審計(jì)人員只需要通過云端技術(shù)連接被審計(jì)單位內(nèi)部信息系統(tǒng)獲取全部相關(guān)信息。過去的抽樣審計(jì)工作模式是基于成本效益的原則，無法對每一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)地審查，從而產(chǎn)生了抽樣審計(jì)。抽樣審計(jì)盡管抽取的樣本具有代表性，但無法完全消除其固有風(fēng)險(xiǎn)。但在數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代下，審計(jì)人員通過云計(jì)算技術(shù)可以完全實(shí)現(xiàn)對被審計(jì)單位信息的全樣本抽樣，并且對審計(jì)證據(jù)等信息獲取的成本也大大降低，通過對總體抽樣方法的實(shí)現(xiàn)，更新了審計(jì)檢查技術(shù)，對全樣本的分析，大大減少了審計(jì)人員出現(xiàn)檢查失誤的風(fēng)險(xiǎn)，從而減少了審計(jì)人員出具錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性，加強(qiáng)對數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

（二）加強(qiáng)審計(jì)人員信息運(yùn)用、挖掘、預(yù)測能力的培養(yǎng)。審計(jì)人員的工作能力、職業(yè)素養(yǎng)的高低一直是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主體原因。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式下，要求審計(jì)工作人員具備識別被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，分析被審計(jì)單位所處的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略層面上的風(fēng)險(xiǎn)能力。這些能力一般來源于審計(jì)人員的專業(yè)判斷，它來自于審計(jì)人員綜合素質(zhì)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以及行業(yè)知識的豐富程度。在數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代下，一方面對審計(jì)人員專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。具體表現(xiàn)在：要求審計(jì)人員具備一定的計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)以及相關(guān)數(shù)據(jù)分析軟件的技術(shù)運(yùn)用能力，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下開展數(shù)據(jù)審計(jì)工作，通過獲取被審計(jì)單位內(nèi)外部相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、供應(yīng)鏈運(yùn)行數(shù)據(jù)、控制環(huán)境數(shù)據(jù)等，對數(shù)據(jù)進(jìn)行深度地挖掘、分析，預(yù)測出未來被審計(jì)單位的相關(guān)能力高低、現(xiàn)金流量大小、行業(yè)變化情況等，對高價(jià)值高質(zhì)量的信息進(jìn)行有效整合，以支撐審計(jì)人員出具正確客觀的審計(jì)意見，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面審計(jì)人員應(yīng)該利用大數(shù)據(jù)給人們帶來的獲取數(shù)據(jù)更為便利這一優(yōu)勢，加強(qiáng)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)交流學(xué)習(xí)，建立多行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)交流平臺，借助互聯(lián)網(wǎng)平臺實(shí)時(shí)關(guān)注相關(guān)行業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境變化，進(jìn)行信息交互，提升自身的工作能力與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以達(dá)到數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代下對審計(jì)工作效率提升的這一要求。提高對被審計(jì)單位的信息獲取和處置能力，有助于審計(jì)人員與被審計(jì)單位在信息博弈中取得優(yōu)勢地位，掌握更多的有效信息，有助于識別被審計(jì)單位的舞弊動機(jī)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）建立完善被審計(jì)單位數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)審計(jì)環(huán)境下要求被審計(jì)單位必須建立起一個(gè)完善的中心數(shù)據(jù)庫，被審計(jì)單位的各類信息都將儲存在此數(shù)據(jù)庫內(nèi)，涵蓋了各項(xiàng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的信息、實(shí)物資產(chǎn)、人力資源等，并且通過互聯(lián)網(wǎng)存儲在云端。審計(jì)人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)與中心數(shù)據(jù)庫進(jìn)行連接，直接獲取被審計(jì)單位的相關(guān)信息和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對被審計(jì)單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效的監(jiān)控，對各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)的盤點(diǎn)，提高審計(jì)工作效率的同時(shí)，能夠?qū)χ卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的防范。諸如獐子島事件再一次強(qiáng)調(diào)了存貨監(jiān)盤的重要性，在數(shù)據(jù)審計(jì)環(huán)境下，此類事件完全可以避免，通過連接被審計(jì)單位的中心數(shù)據(jù)庫實(shí)施對被審計(jì)單位的存貨實(shí)施實(shí)時(shí)的監(jiān)盤，同時(shí)在互聯(lián)網(wǎng)同時(shí)獲取氣象、水文等數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，有效地預(yù)見“冷水團(tuán)”對生物性資產(chǎn)的影響，識別出存貨存在的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，被審計(jì)單位要及時(shí)升級相關(guān)的軟件和硬件，以防范潛在的信息安全風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代面臨著數(shù)據(jù)量的爆發(fā)性沖擊，要適時(shí)地對相關(guān)財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行升級，定期維護(hù)。審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的維護(hù)，確保有關(guān)信息的保密性，做好數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)集成、數(shù)據(jù)清洗等工作，防范錯(cuò)誤信息對審計(jì)工作的影響?？梢约訌?qiáng)以下兩個(gè)環(huán)節(jié)的控制：一是防止APT攻擊。借助大數(shù)據(jù)處理技術(shù)，針對APT安全攻擊能力隱蔽、潛伏長、攻擊方式和方法不確定等特征，設(shè)計(jì)具備實(shí)時(shí)檢測能力與事后回溯能力的全流程審計(jì)方案，預(yù)防并阻止運(yùn)行隱藏有病毒的應(yīng)用軟件、程序；二是用戶訪問限制。可以根據(jù)數(shù)據(jù)的秘級程度和審計(jì)查詢需求設(shè)定不同的權(quán)限等級，并嚴(yán)格控制用戶訪問權(quán)限。

（四）被審計(jì)單位塑造有控制觀念的企業(yè)文化。完善的內(nèi)部控制制度是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的重要保證，也是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。在數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代，需要進(jìn)一步完善被審計(jì)單位的內(nèi)部信息系統(tǒng)，利用信息技術(shù)手段，對被審計(jì)單位相關(guān)的經(jīng)營活動進(jìn)行有效的監(jiān)督，以保證其活動合法合規(guī)，確保財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，審計(jì)人員通過被審計(jì)單位的內(nèi)部信息系統(tǒng)的運(yùn)行情況，評價(jià)內(nèi)部控制制度的有效性，監(jiān)督其是否得到有效的實(shí)行。被審計(jì)單位應(yīng)利用大數(shù)據(jù)時(shí)代數(shù)據(jù)的開放性、透明性，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的交流實(shí)習(xí)，學(xué)習(xí)其他企業(yè)的內(nèi)部控制制度的可取之處。

有效的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)可以有效地防范管理層舞弊，而有效的內(nèi)部控制仰賴企業(yè)成員的控制意識，企業(yè)文化是內(nèi)部控制要素的組成部分。在大數(shù)據(jù)時(shí)代下塑造控制觀念的企業(yè)文化，培養(yǎng)員工的控制意識，凸顯出其重要性。從東芝公司審計(jì)失敗事件看出，有效的內(nèi)部控制制度以及先進(jìn)的企業(yè)文化建設(shè)關(guān)乎一個(gè)公司的存亡。歷史達(dá)百年之久的制造業(yè)巨頭日本東芝公司因公司財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致公司信譽(yù)瞬間崩塌，其根源在于其家族式的企業(yè)文化致使管理層可以凌駕于內(nèi)部控制之上，高管一言堂，內(nèi)部審計(jì)失效，管理層可以任意操縱利潤，大規(guī)模參與會計(jì)造假，審計(jì)人員發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)及缺乏謹(jǐn)慎性使其過分依賴東芝內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，未能有效對東芝內(nèi)部控制系統(tǒng)、重要性水平及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)性評估致使最終審計(jì)失敗。

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