新政府會計準則下公共基礎設施處理差異比較

◎李 悅

新政府會計準則下公共基礎設施處理差異比較

◎李 悅

本文通過分析《政府會計準則第5號—公共基礎設施》的內容和《行政單位會計制度》的內容，在公共基礎設施的概念、產權歸屬、確認條件和計量等方面進行了比較并深入探討，而后對該準則的實施提出了建議。這對促進該準則的實施、規范以及加強政府會計核算、資產管理水平的提高具有重要的意義。

公共基礎設施 行政單位會計制度 政府會計

為了規范公共基礎設施的確認、計量、處置和相關信息的披露，財政部根據《政府會計準則—基本準則》制定了《政府會計準則第5號—公共基礎設施》并于2017年4月17日頒布。

一、《政府會計準則第5號—公共基礎設施》頒布的意義

1.規范政府會計核算，提高會計信息質量。該準則完善了公共基礎設施的核算，明確公共基礎設施的確認條件，對公共基礎設施的處置和披露進行了詳細的說明，并且在后續計量中明確規定了折舊方法和折舊年限，為實務工作者提供了依據，從而有利于規范會計核算，提高會計信息質量。

2.應經濟發展的需要，提升政府管理水平。當今社會的經濟模式是市場經濟，自由市場經濟決定資源配置，而政府無疑在其中扮演一個非常重要的角色。為引導資源流向，在擁有主導權的基礎上，政府首先就會通過建設現代化經濟從而合理進行調控，而公共基礎設施就是現代化經濟重要組成部分。因此，政府會計公共基礎設施標準的頒布，不僅保證了上述需求，同時提高了政府管理水平。

3.與國際會計發展需求保持一致。當今證券市場的全球化、投資的全球化以及網絡化與時代化，促使財務信息的可比性也在全球化，從而促進了會計核算實現全球統一。會計以及其他經濟管理信息帶動會計準則逐漸向全球化靠攏，促使企業會計準則和政府會計準則不斷更新換代，進而適應時代發展需要。政府會計準則的不斷出臺及更新推動了預算改革，這說明政府很好地把握住了當前的經濟形勢。

二、與現行行政單位會計制度的比較

1.明確公共基礎設施的概念。《行政單位會計制度》的規定側重于界定公共基礎設施的類型，并沒有對其進行準確的定義，準則中指出行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產，包括城市交通設施等其他公共設施，但只是列舉了公共基礎設施的幾種類型。而政府公共基礎設施準則中規定，公共基礎設施是指除政府會計主體為滿足公共需求而控制的有形資產，還應該同時滿足三個條件：一是有形資產系統或網絡的組成部分；二是具有特定用途；三是一般不可移動。

2.確定公共基礎設施的產權歸屬。提供公共基礎設施是政府的責任，復雜性和多樣性涉及到許多利益相關者的參與。公共基礎設施建設的標準在準則中有明確規定，是由政府會計單位確認并負責管理和維護，政府會計分別根據維護公共設施管理相應部位的標準確認，而通過購買服務委托給企業或其他會計主體的公共基礎設施，則必須由委托方確認。

3.公共基礎設施確認條件的界定。《行政單位會計制度》規定公共基礎設施在取得占有權時應當予以確認，而新政府準則中對于公共基礎設施的確認則必須同時滿足以下兩個條件：一是公共基礎設施中有可能實現的或潛在的經濟利益很可能流入政府會計主體。二是和公共基礎設施有關的成本或價值能夠可靠地計量。這一變化會導致如果公共基礎設施的成本不能可靠計量，就不能進行初始計量，從而不能入賬，這也和準則后文中“初始計量入賬成本沒有名義金額”這一說法前后呼應。而第一條的變化則說明了，如果政府僅僅對其擁有所有權而不能給政府帶來服務潛力或者經濟利益，政府不能將之確認為公共基礎設施。

4.對初始計量和后續計量的比較。《行政單位會計制度》規定，由行政單位構成的公共基礎設施，應當包括公共基礎設施建設前發生的一切必要費用。而《政府會計準則第5號—公共基礎設施》對公共基礎設施的初始計量成本如自建、擴建、無償轉移、公共基礎設施的捐贈和購買等都有明確規定，使成本更具體，能更好地反映政府的運營成本。對于公共基礎設施的后續計量，符合資本化的支出計入成本，費用化的支出計入當期支出。同時，公共基礎設施準則規定了折舊年限和折舊方法。當公共基礎設施折舊時，采用年限平均法或工作量法。而折舊年限的確定也要根據準則中第十七條的內容進行折舊。與《行政單位會計制度》相比，《政府會計準則第5號—公共基礎設施》同時規定：“對于確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權，政府會計主體應當按照《政府會計準則第4號無形資產》的相關規定進行攤銷。”這一條例的增加將公共基礎設施和土地使用權的后續計量分開，從而避免了因為土地使用權的折舊而影響到公共基礎設施折舊的準確計量。

5.公共基礎設施處置和披露事項。《政府會計準則第5號—公共基礎設施》將《行政單位會計制度》中公共基礎設施處置中的移交改為經批準無償調出、對外捐贈，其中的相關費用計入當期支出。而報廢、毀損也修改為報廢或重大毀損，然后在經批準后可以將變價收入扣除相關費用后計入當期費用（差額為凈損失）或者應繳款項處理（差額為凈收益）。而政府會計主體為核算公共基礎設施，也應披露相關時點，如持有期間的公共基礎設施的內容，如分類、折舊和期末余額以及其他變化。

三、《政府會計準則第5號—公共基礎設施》的深入探討

1.大型公共基礎設施缺乏相應基準。準則中就公共基礎設施計量等問題作出了相應的規定，但在公共基礎設施實際核算中，可能會出現諸多不便。如交通基礎設施中公路和鐵路往往會跨省市，那么首先在計量、產權歸屬等方面就會有很大的困難。但是相比來說，一些市政項目如公園等，涉及部門會相對較少，因此在實務方面可能會相對容易一些。

2.公共基礎設施折舊方法單一。隨著我國會計逐漸與國際會計接軌，政府會計在收付實現制的基礎上引入權責發生制，而公共基礎設施在權責發生制的背景下應該計提折舊，新準則下要求的折舊方法是年限平均法和工作量法。年限平均法又叫直線法，是指在折舊年限中平均攤銷，計算相對簡單。工作量法是根據公共基礎設施的工作時長作為基準計算折舊額度。二者在核算大型公共基礎設施方面存在明顯的不足，不能準確計算實際折舊額，而且一些更新換代比較快的設施或者是處在高腐蝕狀態下的設施明顯不適用以上兩個折舊方法。

四、實施建議

1.會計管理人員的培訓與引進。公共基礎設施在財政收支中的比重相對較大，因此對于政府預算是非常重要的，而新準則的印發和實施可能會與之前的會計核算不盡相同。作為政府預算的一部分，會計人員必須要重視該項資產的核算。在準則未實施之前，相關部門應該對有關人員進行業務培訓和規則講解，使相關會計管理人員熟悉并掌握公共基礎設施準則并應用于實踐當中。還可以引進高層次會計人員，提高政府會計水平。

2.準則內容的宣傳與試行。政府公共基礎設施準則在初期實施時，一是要對其內容進行宣傳，使各部門、各單位加深對該準則的熟悉程度，減小思想上的阻礙，從而確保該準則的順利施行。二是在準則實施過程中，如果政府會計主體全部都實施，則對各單位、各部門的沖擊會很大。為了減少政府會計主體之間的沖擊，可以先在其中選擇一部分作為試點，進而根據試點效果作出評價及其相應的政策，再在所有部門之間進行推廣，從而推動政府會計改革的順利進行。

（作者單位：沈陽大學工商管理學院）

責任編輯：宋 爽