新制度實施與成本會計教學內容改革的探討

劉琳?彭小珈

摘要：企業產品成本核算制度的實施，使得會計學專業的成本會計、財務會計、管理會計三門主干課程之間的銜接更密切。在新制度環境下成本會計需從制造業產品成本核算基本理論、要素費用核算等方面完善課程教學內容，以做好高校會計人才培養工作。

關鍵詞：新制度；成本會計；教學內容

財政部從2013年以來，發布了《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新制度），以及石油石化行業等三類行業的產品成本核算制度。一直以來，高校成本會計教學內容是基于1986年頒布的《國營工業企業成本核算辦法》（以下簡稱舊辦法），以大中型工業制造企業為例，側重成本核算職能的學習。隨著企業制度環境、競爭環境的變化，過去以“成本核算”為基本職能的成本會計在其外延和內涵上均發生了改變。高校教師應切實關注國家新會計政策變更，及時調整教學內容，以做好會計人才培養工作，更好地服務企業、社會。

一、新制度實施帶來的新變化

（一）體現不同行業企業產品成本核算的統一性和差異性

舊辦法針對國營工業企業會計主體而制定，沒有分行業確定成本核算對象，劃分主體單一，帶有計劃經濟時期的色彩和烙印。新制度是在構建社會主義市場經濟體制二十多年背景下，以國民經濟分類標準劃分的20大類行業為基礎，并結合財政部以往發布的行業會計制度和核算辦法所涉及的13個行業，科學、系統地整合劃分了 11個行業類別。新制度的行業分類體現出科學性、統一性、延續性。基本上覆蓋了以往發布的行業會計制度、行業會計核算辦法所涉及的行業范圍，保持了政策必要的延續性；并與國民經濟行業分類標準基本一致，確保成本制度行業劃分的科學性，便于企業理解和操作。新制度的行業分類也體現出差異性。一方面按國民經濟分類中的主要類型，不但包括制造業、農業等傳統產業，還包括了交通運輸、信息傳輸、軟件及信息技術服務等生產性服務業，以及有關生活性服務業，確保成本制度適應經濟社會發展要求；另一方面也考慮到金融保險業的企業在業務流程、經營管理等方面的特點，規定其不適用這次發布的成本制度。2014年以來國家陸續發布了石油石化行業、鋼鐵行業、煤炭行業三類行業的產品成本核算制度，未來還會陸續發布其他行業的產品核算制度。針對行業產品成本核算的差異性提供了可操作性的框架細則。

（二）體現與其他會計制度密切的銜接功能

1.發展細化了企業會計準則中關于成本核算的內容

企業會計準則體系基本建成并在大中型企業全面實施。新制度與企業會計準則體系保持銜接，整合了存貨、建造合同、無形資產、固定資產及職工薪酬等準則中關于產品成本核算的零散內容。

以存貨準則為例，其中規定存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產過程中，多種產品共同承擔的加工成本，也應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配。在新制度中第三十五至三十七條針對制造業銜接了存貨準則，對如何分配，其中包括對制造業企業耗用的外購燃料和動力費用的分配、制造費用的分配等加工成本明確列出了要求細則。也對除制造業之外的其他行業企業產品成本的歸集、分配和結轉，從第四十條至四十八條均作了規定。

以建造合同準則為例，規定成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用包括耗用的材料成本、人工成本、機械使用費、其他直接費用；間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用。直接費用直接計入合同成本，間接費用在資產負債表日按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。新制度承接會計準則，建筑企業發生的有關費用，由某一成本核算對象負擔的，應當直接計入成本核算對象成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇直接費用比例、定額比例和職工薪酬比例等合理的分配標準，分配計入成本核算對象。

除以上列舉存貨、建造合同準則之外，無形資產、 固定資產及職工薪酬等準則與新制度均存在密切的銜接關系。

2.有利于管理會計體系建設，促進企業管理升級

（1）新制度實施有利于推動管理會計體系建設

管理會計在企業管理乃至經濟管理中具有基礎支持、戰略支撐作用。推進包括成本制度在內的管理會計改革是我國今后會計改革的重心。新制度的發布實施，是財政部門全面推進我國管理會計體系建設的重要探索。其中規定企業可以按照現代企業多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。企業可以根據生產經營特點和管理要求，按照成本的經濟用途和生產要素內容相結合的原則或者成本性態等設置成本項目。制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。農業企業、采礦企業、信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業，可以根據經營特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法等對產品成本進行歸集和分配。這些規定無不貫穿了管理會計體系建設的基本導向。

（2）新制度強化了為企業管理服務的功能

隨著全球經濟一體化的不斷推進，國際競爭由地域細分市場逐漸擴展到全球市場，由差異化、低水平的競爭向全面競爭轉變，我國企業正面臨著日趨復雜的經濟環境和前所未有的機會和挑戰。由于國內的許多企業管理基礎薄弱，對會計的管理工具認識和應用不一，管理上還存在許多問題。因此，政府通過會計制度改革，來推動企業降本增效、優化運行管理、防范跨國經營風險、制定科學決策，增強企業核心競爭，無疑具有積極的引導和推動作用。在新制度總則中提到企業應當充分利用現代信息技術，編制、執行企業產品成本預算，對執行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制，加強產品成本核算與管理各項基礎工作。新制度規定企業一般應當按月編制產品成本報表，全面反映企業生產成本、成本計劃執行情況、產品成本及其變動情況等。這些規定均體現了新制度注重為企業管理服務的重要功能。

二、基于新制度背景完善成本會計教學內容

在高校會計學專業主干課程的教學中，企業會計準則應用屬于財務會計內容，成本管理屬于管理會計教學內容，產品成本核算是成本會計的教學重點。成本會計在財務會計和管理會計之間起到了橋梁銜接的重要作用。成本會計通常以工業制造業企業為例，按照產品成本核算流程進行學習。在新制度背景下，成本會計教學應將制度更新靈活融入產品成本核算流程，達成與其他會計分支課程的銜接過渡，具體可從以下幾個方面展開。

（一）成本會計基本理論

成本會計應仍以工業制造業企業為例，結合新制度規定，在基本理論部分界定清楚 “產品”、“產品成本”“成本的分類”“產品成本項目設置”的有關內容。新制度規定，產品是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品、提供的勞務或服務。產品成本是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。企業應當根據生產經營特點和管理要求，按照成本的經濟用途和生產要素內容相結合的原則或者成本性態等設置成本核算項目；其中成本性態的分類作為成本會計與管理會計體系的銜接點，需要重點學習。制造企業一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。其他非制造業的特殊行業產品成本核算，可以另立章節單獨分行業介紹。

（二）要素費用核算

要素費用核算中對外購材料、外購燃料動力、職工薪酬、折舊等的處理，需要融合新制度規定。外購材料中所耗直接材料是指構成產品實體的原材料以及有助于產品形成的主要材料和輔助材料。直接計入產品成本的直接材料，不僅僅是構成產品實體的那部分原材料，還應包括有助于產品形成的主料和輔助材料，都可以直接計入。外購燃料和動力的核算，也要基于其經濟用途，用于產品生產的燃料和動力，直接計入產品成本的“燃料和動力”成本項目。

2014年修訂的職工薪酬會計準則規定，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。企業提供給職工配偶、子女、受瞻養人、己故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。職工薪酬主要包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。根據規定，企業的辭退福利計入當期損益，不計入資產成本，但短期薪酬、離職后福利的設定提存計劃和設定受益計劃、其他長期職工福利，均涉及計入企業資產成本。因此，成本會計還應與企業會計準則銜接，將職工薪酬費用按其經濟用途分類，完整正確地歸集入產品成本。

關于折舊和其他要素費用的核算，要考慮固定資產計提折舊的起止時間、計提范圍、折舊方法及其經濟用途，并根據規定需將折舊計入相關資產成本或當期損益。對無形資產攤銷處理，其中無形資產的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。這里所指的資產成本均包含了產品成本。

（三）輔助生產費用的核算

輔助生產費用的核算根據新制度要求，其分配方法按是否考慮交互服務，可以劃分為兩類。其一，不考慮交互服務的有直接分配法；其二，考慮交互服務的有交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數分配法。需重點關注的是，不僅交互分配法考慮到輔助車間的交互服務情況，其他的計劃成本分配法、順序分配法和代數分配法，均蘊含了交互分配。除了介紹各種分配計算方法之外，還應區分它們的優缺點和適用范圍。

（四）制造費用的核算

制造費用核算中除按機器工時、人工工時、計劃分配率等單一分配標準之外，根據新制度要求，要重點引入作業成本法的分配核算。作業成本法是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。此外，需注意季節性停工企業在停工期間發生的制造費用，應當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發生的制造費用，一并計入產品的生產成本。

（五）成本報表的編制

根據新制度要求，企業一般應當按月編制產品成本報表，全面反映企業生產成本、成本計劃執行情況、產品成本及其變動情況等。因此，在教學中要基于企業成本管理的需要，講解月度成本報表的種類、格式和內容、編制與分析方法。成本報表在編報時間、編報格式與編報內容上，主要由企業根據其生產類型特點和成本管理要求具體確定。成本報表分為三類。1）反映產品成本情況的報表：全部商品產品成本表、主要產品單位成本表。這類報表一般按月編制。2）反映費用情況的報表：制造費用明細表、各種期間費用報表。這類報表一般按年編制。3）其他成本報表：廢料銷售情況表、材料成本考核表、責任成本報告、質量成本表等。這類報表根據實際需要決定編報時間和范圍。

（六）非制造業行業的成本核算

新制度總則規定，產品是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品、提供的勞務或服務。此外，根據國家統計局統計資料三次產業占國內生產總值構成，其中第一、第二、第三產業在1986年分別為26.6%、43.5%、29.8%，在2015年分別為8.9%、40.9%、50.2%。第三產業包括批發和零售業，交通運輸、倉儲和郵政業，住宿和餐飲業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等服務性行業占國民生產總值的比重大幅上升。因此，在成本會計的教學中，除了以工業制造業企業為主例之外，還應兼顧批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業和其他行業快速發展的特點，學習這些特殊行業產品成本核算，以滿足企業集團化管理、多元化經營所需會計人才的需要。這些行業的產品成本核算需從確定成本核算對象、設置產品成本核算項目和范圍、產品成本歸集、分配和結轉方法等方面結合實例進行學習。

新制度環境下成本會計教學內容存在改革迫切性，同時教學中也存在一些難點。其中引入國外的作業成本法在我國企業的實際應用不成熟，國內案例報道較少，教學中缺少本土化案例。另外，雖然我國制造業企業成本核算職能較成熟，但是在信息傳輸業、軟件及信息技術服務業等特殊新興行業，成本核算職能有待加強。因此，教師需要通過各種途徑收集整理切合新制度應用的教學案例。總之，新制度背景下，成本會計教學的重點既是產品成本核算，又是幫助學習者樹立管理思維，即在制度框架下企業要根據自身實際和內部管理要求，在諸多產品成本核算方法中做出最佳選擇，能正確反映產品真實成本水平，能服務于企業內部管理，提升競爭力。

參考文獻：

[1]財會[2013]17號文件，關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知[R].

[2]財會[1986]85號文件，國營工業企業成本核算辦法[R].