基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)程序分析

姜雪

【摘要】從銀廣夏、藍(lán)田股份、綠大地、草原興發(fā)到最近的萬福生科，中國證券市場(chǎng)歷年來經(jīng)典的造假案例似乎都出自農(nóng)業(yè)企業(yè)。本文從審計(jì)的角度出發(fā)，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，就農(nóng)業(yè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)結(jié)合具體案例進(jìn)行分析，最終提出針對(duì)農(nóng)業(yè)審計(jì)的建議。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)程序 農(nóng)業(yè) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

一、引言

農(nóng)業(yè)行業(yè)經(jīng)營受自然因素等許多不可控因素的影響，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，投資回報(bào)期也較長，處于矛盾中的農(nóng)業(yè)上市公司為了保證收益水平，造假或許成了他們最好的選擇。因而爆發(fā)出諸如銀廣夏，藍(lán)田股，萬福生科等一系列農(nóng)業(yè)企業(yè)上市造假案。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式主要強(qiáng)調(diào)，1.審計(jì)目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)問題上。2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性測(cè)試為中心。3.審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。4.注重審前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，重視外部證據(jù)搜集。

本文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)特有的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)相應(yīng)對(duì)的審計(jì)程序。從農(nóng)業(yè)企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境入手，識(shí)別存在重大風(fēng)險(xiǎn)的部分，制定相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃。提出應(yīng)對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序和就農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)的相關(guān)建議。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)

相對(duì)于其他行業(yè)，農(nóng)業(yè)造假操作也更方便，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。一是計(jì)量缺乏標(biāo)準(zhǔn)化，二是在農(nóng)業(yè)中，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，由于采購、銷售存在諸如打白條的現(xiàn)象，導(dǎo)致潛在的很多東西并不能通過報(bào)表的形式完全體現(xiàn)，使得一般標(biāo)準(zhǔn)化的銷售和收款業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的審計(jì)程序效果不大。三是涉及許多專業(yè)知識(shí)的壁壘，及所謂商業(yè)機(jī)密，導(dǎo)致審計(jì)范圍受到很大限制，審計(jì)師處于被動(dòng)的地位。

農(nóng)業(yè)企業(yè)通常涉及的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目包括銷售與收款環(huán)節(jié)，存貨的認(rèn)定和計(jì)價(jià)分?jǐn)偂?/p>

（一）銷售與收款環(huán)節(jié)

對(duì)于生產(chǎn)型的農(nóng)業(yè)公司，其經(jīng)營過程中存在零散的，頻繁的現(xiàn)金交易行為。如果企業(yè)內(nèi)部的控制較弱甚至無效，要通過實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)有相當(dāng)難度，因而銷售與收款環(huán)節(jié)成為農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)過程中無法回避的難點(diǎn)。農(nóng)業(yè)企業(yè)以現(xiàn)銷為主，針對(duì)虛增銷售的重大錯(cuò)報(bào)分析分為現(xiàn)金交易的虛增和應(yīng)收賬款的虛增兩個(gè)方面。而對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)，以關(guān)注其現(xiàn)金交易的部分為主。

針對(duì)銷售與收款的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序應(yīng)結(jié)合整個(gè)銷售收款流程進(jìn)行分析和測(cè)試，并且重點(diǎn)在于分析程序，通過各種渠道深入了解企業(yè)及其所處環(huán)境，發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，分析銷售情況，銷售能力等宏觀因素找出可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)。再結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試直接發(fā)現(xiàn)這一環(huán)節(jié)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.分析程序。基于上文的分析，首先應(yīng)確定的是企業(yè)銷售部分現(xiàn)銷和賒銷的比例是否合理。針對(duì)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，規(guī)模并結(jié)合同行業(yè)銷售模式的比較，分析其比例的合理性。其次，對(duì)于銷售收入，毛利率等財(cái)務(wù)指標(biāo)可以在同行業(yè)進(jìn)行對(duì)比，以判斷其各項(xiàng)比例是否合理，從而發(fā)現(xiàn)可能的重大錯(cuò)報(bào)

以藍(lán)田股份為例，該公司2000年銷售收入18.4億元，應(yīng)收賬款857.2萬元。2001年中期，銷售收入8.2億元，應(yīng)收賬款3159萬元。其96%的收入來自于現(xiàn)金，對(duì)于一家以水產(chǎn)品銷售為主的企業(yè)，不通過中間代理商，直接就個(gè)體銷售的情況實(shí)在難以成立。

2.現(xiàn)金交易。針對(duì)現(xiàn)銷部分的銷售收入，以分析程序結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試的方法。通過分析程序了解交易客戶的信息，分析交易的客觀性，可行性；再結(jié)合銀行賬戶的函證，確定交易金額的流向。

大額現(xiàn)金交易項(xiàng)目無疑是審計(jì)的重點(diǎn)，應(yīng)對(duì)交易人的信息進(jìn)行仔細(xì)審核，以確定其有交易的能力和動(dòng)機(jī)。再者，對(duì)這類現(xiàn)金業(yè)務(wù)的確認(rèn)不能僅僅依賴于會(huì)計(jì)憑證，原始單據(jù)等，而要求對(duì)交易實(shí)物進(jìn)行檢查，確認(rèn)交易發(fā)生。

（二）存貨

存貨的占比在資產(chǎn)中較高，因而是重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目之一。然而農(nóng)業(yè)的存貨種類多且存在一定專業(yè)知識(shí)的壁壘，使得對(duì)存貨的狀態(tài)，估值和減值情況的判斷增加了難度，導(dǎo)致審計(jì)人員在存貨的監(jiān)盤過程中處于被動(dòng)的地位，可能使監(jiān)盤程序失效。

基于此種情況，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨項(xiàng)目的認(rèn)定會(huì)更多的依賴分析程序，再結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試。針對(duì)存貨期末賬戶余額的認(rèn)定，主要包括完整性，存在性，計(jì)價(jià)和分?jǐn)?，?quán)利和義務(wù)。而對(duì)于農(nóng)業(yè)這種有多種類存貨的企業(yè)，需要重點(diǎn)關(guān)注的是存在性和計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟膬刹糠郑源_定存貨是否存在虛增。

1.分析程序。鑒于專業(yè)知識(shí)壁壘，通過對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和合理性進(jìn)行分析以判斷存貨認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)?？梢酝ㄟ^與市場(chǎng)價(jià)位與同行業(yè)的對(duì)比，同時(shí)專家的協(xié)助也很重要，這有利于審計(jì)人員對(duì)存貨相關(guān)知識(shí)建立初步認(rèn)識(shí)，在監(jiān)盤過程中發(fā)揮更好的主動(dòng)性。

以綠大地虛增苗木存貨為例，這些存貨占綠大地總資產(chǎn)的比例超過40%。據(jù)昆明一位銀行業(yè)人士透露，這些存貨虛增了4到5倍，“比如市場(chǎng)上某品種苗木報(bào)價(jià)是50元，但是到了綠大地就變成了250元。”

2.針對(duì)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟膶?shí)質(zhì)性審計(jì)程序。將存貨按單價(jià)金額進(jìn)行分類為單株價(jià)值超過某一數(shù)值的貴重存貨和普通存貨。這種分類需要配合專家意見與指導(dǎo)，而不僅僅是根據(jù)賬面列示的存貨情況進(jìn)行分類。對(duì)于貴重存貨的金額由專家測(cè)評(píng)，確定其計(jì)價(jià)的公允性。對(duì)于普通存貨，主要參照市場(chǎng)上同類銷售價(jià)格，確定其計(jì)價(jià)的公允性。

3.存貨監(jiān)盤——針對(duì)存在性的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。存貨監(jiān)盤主要針對(duì)其數(shù)量和狀態(tài)的情況進(jìn)行盤查。當(dāng)被審計(jì)單位有多處基地時(shí)，不需要如普通監(jiān)盤一樣多地同時(shí)進(jìn)行，但是一定要對(duì)每一處基地進(jìn)行監(jiān)盤。由于存貨數(shù)量眾多，實(shí)地監(jiān)盤，確定數(shù)量時(shí)應(yīng)根據(jù)存貨單價(jià)的不同采用不同的方法。

三、建議

農(nóng)業(yè)企業(yè)受其生產(chǎn)資源和產(chǎn)品升值空間的制約，不能迅速擴(kuò)張，高速成長，內(nèi)生成長性較長。為了迎合市場(chǎng)的規(guī)則，經(jīng)常能看到各類為了偽造成長性而導(dǎo)致的案例。針對(duì)上述提出的審計(jì)難點(diǎn)并結(jié)合綠大地案例的分析，筆者對(duì)農(nóng)林行業(yè)的審計(jì)程序提出以下建議。

（一）堅(jiān)持按照審計(jì)準(zhǔn)則，落實(shí)各項(xiàng)審計(jì)程序

農(nóng)業(yè)企業(yè)的造假技術(shù)度并不高，如銀廣夏，綠大地，藍(lán)田股基本上是通過虛增收入進(jìn)行造假，而其造假手法其實(shí)不難發(fā)現(xiàn)，但是審計(jì)失敗的主要原因就是沒有落實(shí)審計(jì)程序。正如上文案例中分析的一樣，如果落實(shí)每一步審計(jì)程序，有很多簡單的造假手段可以被發(fā)現(xiàn)。

（二）針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)造假的方面主要集中在銷售收款循環(huán)。針對(duì)這些高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，審計(jì)人員應(yīng)該提高自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，制定較低的重要性水平，收集更多的證據(jù)。

（三）結(jié)合專家意見，破除知識(shí)壁壘

農(nóng)業(yè)造假的另一優(yōu)勢(shì)在于審計(jì)人員受專業(yè)知識(shí)的限制，并不能準(zhǔn)確的對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)認(rèn)定，而此時(shí)專家的協(xié)助評(píng)估就尤為重要。因此在審計(jì)過程中聘請(qǐng)相關(guān)專家，并參考行業(yè)情況可以有力破除知識(shí)壁壘。

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