基于風險導向的農業企業審計程序分析

姜雪

【摘要】從銀廣夏、藍田股份、綠大地、草原興發到最近的萬福生科，中國證券市場歷年來經典的造假案例似乎都出自農業企業。本文從審計的角度出發，基于風險導向的審計模式，就農業企業的風險評估和應對結合具體案例進行分析，最終提出針對農業審計的建議。

【關鍵詞】審計程序 農業 風險導向

一、引言

農業行業經營受自然因素等許多不可控因素的影響，抗風險能力較弱，投資回報期也較長，處于矛盾中的農業上市公司為了保證收益水平，造假或許成了他們最好的選擇。因而爆發出諸如銀廣夏，藍田股，萬福生科等一系列農業企業上市造假案。風險導向的審計模式主要強調，1.審計目標集中在發現重大錯報問題上。2.風險評估以分析性測試為中心。3.審計測試程序個性化。4.注重審前風險評估，重視外部證據搜集。

本文以風險導向為基礎，針對農業企業特有的風險設計相應對的審計程序。從農業企業所處的行業環境入手，識別存在重大風險的部分，制定相應的審計計劃。提出應對農業企業審計風險的審計程序和就農業企業審計的相關建議。

二、農業企業審計風險評估與應對

相對于其他行業，農業造假操作也更方便，導致審計風險提高。一是計量缺乏標準化，二是在農業中，會計核算不規范，由于采購、銷售存在諸如打白條的現象，導致潛在的很多東西并不能通過報表的形式完全體現，使得一般標準化的銷售和收款業務環節的審計程序效果不大。三是涉及許多專業知識的壁壘，及所謂商業機密，導致審計范圍受到很大限制，審計師處于被動的地位。

農業企業通常涉及的審計風險項目包括銷售與收款環節，存貨的認定和計價分攤。

（一）銷售與收款環節

對于生產型的農業公司，其經營過程中存在零散的，頻繁的現金交易行為。如果企業內部的控制較弱甚至無效，要通過實質性程序發現錯報有相當難度，因而銷售與收款環節成為農業企業審計過程中無法回避的難點。農業企業以現銷為主，針對虛增銷售的重大錯報分析分為現金交易的虛增和應收賬款的虛增兩個方面。而對于農業企業，以關注其現金交易的部分為主。

針對銷售與收款的風險應對程序應結合整個銷售收款流程進行分析和測試，并且重點在于分析程序，通過各種渠道深入了解企業及其所處環境，發現企業潛在的經營風險及財務風險，分析銷售情況，銷售能力等宏觀因素找出可能發生重大錯報的環節。再結合細節測試直接發現這一環節的重大錯報風險。

1.分析程序?；谏衔牡姆治?，首先應確定的是企業銷售部分現銷和賒銷的比例是否合理。針對企業的主要業務，規模并結合同行業銷售模式的比較，分析其比例的合理性。其次，對于銷售收入，毛利率等財務指標可以在同行業進行對比，以判斷其各項比例是否合理，從而發現可能的重大錯報

以藍田股份為例，該公司2000年銷售收入18.4億元，應收賬款857.2萬元。2001年中期，銷售收入8.2億元，應收賬款3159萬元。其96%的收入來自于現金，對于一家以水產品銷售為主的企業，不通過中間代理商，直接就個體銷售的情況實在難以成立。

2.現金交易。針對現銷部分的銷售收入，以分析程序結合細節測試的方法。通過分析程序了解交易客戶的信息，分析交易的客觀性，可行性；再結合銀行賬戶的函證，確定交易金額的流向。

大額現金交易項目無疑是審計的重點，應對交易人的信息進行仔細審核，以確定其有交易的能力和動機。再者，對這類現金業務的確認不能僅僅依賴于會計憑證，原始單據等，而要求對交易實物進行檢查，確認交易發生。

（二）存貨

存貨的占比在資產中較高，因而是重點審計項目之一。然而農業的存貨種類多且存在一定專業知識的壁壘，使得對存貨的狀態，估值和減值情況的判斷增加了難度，導致審計人員在存貨的監盤過程中處于被動的地位，可能使監盤程序失效。

基于此種情況，對農業企業存貨項目的認定會更多的依賴分析程序，再結合細節測試。針對存貨期末賬戶余額的認定，主要包括完整性，存在性，計價和分攤，權利和義務。而對于農業這種有多種類存貨的企業，需要重點關注的是存在性和計價和分攤的兩部分，以確定存貨是否存在虛增。

1.分析程序。鑒于專業知識壁壘，通過對財務數據和合理性進行分析以判斷存貨認定層次的錯報。可以通過與市場價位與同行業的對比，同時專家的協助也很重要，這有利于審計人員對存貨相關知識建立初步認識，在監盤過程中發揮更好的主動性。

以綠大地虛增苗木存貨為例，這些存貨占綠大地總資產的比例超過40%。據昆明一位銀行業人士透露，這些存貨虛增了4到5倍，“比如市場上某品種苗木報價是50元，但是到了綠大地就變成了250元?！?/p>

2.針對計價和分攤的實質性審計程序。將存貨按單價金額進行分類為單株價值超過某一數值的貴重存貨和普通存貨。這種分類需要配合專家意見與指導，而不僅僅是根據賬面列示的存貨情況進行分類。對于貴重存貨的金額由專家測評，確定其計價的公允性。對于普通存貨，主要參照市場上同類銷售價格，確定其計價的公允性。

3.存貨監盤——針對存在性的實質性審計程序。存貨監盤主要針對其數量和狀態的情況進行盤查。當被審計單位有多處基地時，不需要如普通監盤一樣多地同時進行，但是一定要對每一處基地進行監盤。由于存貨數量眾多，實地監盤，確定數量時應根據存貨單價的不同采用不同的方法。

三、建議

農業企業受其生產資源和產品升值空間的制約，不能迅速擴張，高速成長，內生成長性較長。為了迎合市場的規則，經常能看到各類為了偽造成長性而導致的案例。針對上述提出的審計難點并結合綠大地案例的分析，筆者對農林行業的審計程序提出以下建議。

（一）堅持按照審計準則，落實各項審計程序

農業企業的造假技術度并不高，如銀廣夏，綠大地，藍田股基本上是通過虛增收入進行造假，而其造假手法其實不難發現，但是審計失敗的主要原因就是沒有落實審計程序。正如上文案例中分析的一樣，如果落實每一步審計程序，有很多簡單的造假手段可以被發現。

（二）針對高風險項目，提高風險意識

農業會計造假的方面主要集中在銷售收款循環。針對這些高風險項目，審計人員應該提高自身的風險意識，制定較低的重要性水平，收集更多的證據。

（三）結合專家意見，破除知識壁壘

農業造假的另一優勢在于審計人員受專業知識的限制，并不能準確的對資產計價認定，而此時專家的協助評估就尤為重要。因此在審計過程中聘請相關專家，并參考行業情況可以有力破除知識壁壘。

參考文獻

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