從煤炭企業的盈余管理看專項儲備會計處理的缺陷

饒遠

【摘要】專項儲備是用于核算煤炭開采等高危行業提取的安全生產費及維持簡單再生產費用等具有類似性質的費用的會計科目。由于其會計處理的特殊性，往往成為企業盈余管理的工具。本文簡單分析了其成因并結合案例提出了改進建議。

【關鍵詞】專項儲備 煤炭企業 盈余管理

一、專項儲備

煤炭采掘屬高危行業，水文地質構造復雜、煤層埋藏深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險嚴重等開采特點對煤炭開采提出了諸多挑戰。同時煤炭開采排放的瓦斯、粉塵會對大氣造成污染，也會導致地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化等環境問題。另外，煤炭開采是一個不斷地向外圍擴展或向深部延伸，開辟新作業場所的過程，需要持續的基建投入。因此煤炭企業在安保、環保、基建投資上都有其鮮明特點。

鑒于此，國家規定煤炭企業可從成本中按照一定標準計提安全儲備、環境儲備和維簡費。按照財政部2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》的規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該項固定資產在今后不再計提折舊。

二、專項儲備會計處理存在的問題

由之前對專項儲備的介紹可知，其會計處理有以下特點：

1.提取時計入成本或費用，使用時不影響利潤。屬于先提后支，利潤與現金流不一致。

2.使用專項儲備形成的固定資產在投入使用時即計提全部折舊，以避免成本費用的重復計算。此類固定資產賬面價值為零。

這兩個特點導致專項儲備的會計處理存在一些不合理的成分。首先，專項儲備一般依據當期的產量計提，且計提的專項儲備一次性歸入當期的成本費用，直接影響當期利潤。而事實上這些儲備的使用發生在未來若干期間，將使企業在未來期間持續收益，因此專項儲備更接近一種預提費用而在各期攤銷。其次，使用專項儲備形成的固定資產賬面價值為零，賬實不符。一方面這導致無法對固定資產計提折舊，從而必然歪曲成本費用；另一方面也不便于對固定資產進行減值測試。

除上述理論層面的缺陷外，專項儲備往往還成為企業盈余管理的工具，是企業利潤的“蓄水池”。第一，專項儲備的計提金額有一定的調整空間。煤炭企業一個典型做法是在業績較好的年度高標準、超額計提專項儲備調減利潤，實現避稅的目的；而在業績不佳的年度降低計提的標準，減少成本費用，虛增利潤粉飾報表。第二，專項儲備在實際使用的時候，也即現金流實際流出的時候不再計成本費用，企業可以把一些與安全生產關系不大的支出通過專項儲備科目進行處理，從而提高當期利潤。雖然國家規定專項儲備只能專項使用，但在實際工作中，煤炭生產的安全費用開支范圍與煤炭生產的日常開支范圍不易區分，這就為煤炭企業調整利潤提供了空間。

三、煤企運用專項儲備進行盈余管理的案例分析——兗州煤業

兗州煤業股份有限公司（簡稱“兗州煤業”）總部位于山東省鄒城市，是以煤炭經營為基礎，煤炭深加工和綜合利用一體化的國際化能源企業。由于近年來由于煤炭價格持續走低，兗州煤業業績也是一落千丈，2013年前三季度歸母利潤已經為負值。

但最近兩年其業績似乎有所好轉，2014、2015年前三季度均實現盈利。但前不久兗州煤業公布2015年三季報后就被國外投行Jeffries質疑利用專項儲備來調節利潤，這份報告內容非常簡單，但卻給我們提供了一個研究兗州煤業的新的角度。筆者閱讀分析了兗州煤業近年來的報告，找到了其中利用專項儲備的一些跡象。

（一）煤炭產量與計提金額不匹配

根據國家的企業安全生產費用提取和使用管理辦法，煤炭企業應該根據當期產量計提專項儲備。然而觀察兗州煤業近年來的產量與專項儲備數據，可以發現這兩者明顯失配。2014年計提的專項儲備突然大幅上升，與當年產量明顯不匹配。筆者認為其之所以2014年計提大量專項儲備，是需要這些儲備來為2015年的利潤調節提供空間。

（二）動用專項儲備數額增加，余額不斷減少

專項儲備在計提時計入成本費用，而使用專項儲備的時候不再重復計提。數據顯示，兗州煤業近年來動用了大量專項儲備來降低成本費用，專項儲備余額迅速降低。

（三）煤炭業務毛利率大幅上升

動用專項儲備削減成本必然導致當期收入與費用的不配比，兗州煤業煤炭業務的毛利率因此就異常提高。自2010年以來，兗州煤業煤炭業務的毛利率從近50%逐步下降到約20%，但2015年前三季度毛利率突增至68.3%，簡直匪夷所思。

兗州煤業得以利用專項儲備調節利潤，一方面是因為專項儲備會計處理方式存在缺陷，另一方面也是地方政府出于政績、稅收等目的而協助企業進行盈余管理。

兗州煤業的專項儲備賬戶包含了以下四個內容：維持簡單再生產費用、安全生產費用、山西省煤礦轉產發展資金、山西省環境治理保證金。同時我們也可以發現這樣的字眼：“根據山西省政府有關規定，自2013年10月份起，按原煤產量計提的安全生產費用每噸同比降低20元”，“自2013年8月起，暫停按原煤產量每噸計提5元煤礦山西省轉產發展基金、10元山西省環境治理保證金”。

這些地方政府出臺的政策如“雪中送炭”一般在最困難的時刻拯救了煤炭企業，直接降低了企業的成本費用。而在我國大部分的上市煤企都是國有企業，兗州煤業的控股股東正是國有獨資公司兗礦集團，政府和煤企實質上成為了“關聯方”。

四、關于專項儲備會計政策的建議

煤炭企業利用專項儲備進行利潤調整其實早已是公開的秘密。兗州煤業的年報中也承認企業“動用安全生產費用和維持簡單再生產費用儲備，影響煤炭業務銷售成本同比減少21.012億元”。公司副總裁、董秘張寶才也表示，專項儲備是用于維護和安全的強制儲備，在年景好的時候多存一點，年景不好的時候多用一點是正常的事情。

誠如他所言，利用專項儲備進行盈余管理已經十分常見，但這絕不是“正常”行為。會計準則應當盡量限制企業會計處理的自由度，減少盈余管理的空間，以此增強會計信息的真實性、有用性。針對目前專項儲備科目存在的問題，筆者認為：第一，國家應該更加嚴格、明確地規定專項儲備的計提金額，限制地方政府調整各項費用的計提標準的權利；第二，限制專項儲備作為一種費用稅前扣除的額度，避免企業藉此避稅；第三，限制企業每一期間使用專項儲備的額度，嚴格規范可以使用專項儲備的業務范圍，避免企業使用專項儲備削減成本。這樣才能使會計信息更加可靠，更有助于投資者做出正確的決策。

參考文獻

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[2]唐春艷.淺談盈余管理及其效應[J].科技創新導報，2007（35）：135.