租賃會計準則的演進與對我國準則的展望

【摘要】租賃已成為企業表外融資的一種手段。如何讓財務報表真實反映租賃業務的經濟實質成為了改善會計信息質量的關鍵問題。本文梳理了租賃國際會計準則的演進過程，分析了新準則對財務報表的影響，最后對我國準則進行展望。

【關鍵詞】會計準則 租賃 會計信息質量

一、租賃會計準則的演進及現行準則

租賃業務如今已成為企業表外融資的一種手段。在此背景下，如何讓財務報表充分、公允地反映出各種租賃業務的經濟實質成為了改善會計信息質量的關鍵問題。

現代租賃最早在美國興起。美國會計準則委員會FASB于1976年頒布了《財務會計準則第13號——租賃會計》。1980年，國際會計準則委員會IASB公布了第17號國際會計準則《租賃會計》（IAS 17）的征求意見稿，并于1984年正式生效。隨后，IAS 17經歷了多次修訂。2013年5月，征求意見稿ED/2013/6發布，對現行準則的一些重要概念進行了修訂，可謂是租賃準則的一次重大改革。2019年，IAS 17將正式被新準則IFRS 16取代。

IAS 17的目的在于為出租人和承租人的租賃業務提供合適的會計政策與披露。現行準則將租賃分為融資租賃和經營租賃，劃分標準為與資產所有權有關的全部風險和報酬實質上是否轉移，并列出了實際操作中的一些判斷標準。

對于融資租賃，IAS 17規定承租人應以租賃開始時在資產負債表上確認資產和負債；出租人應在其資產負債表內核銷已用于融資租賃的資產，并以租賃投資凈額列作應收款項，將應收租賃款視為對其投資以及服務的補償和回報，作為本金回收和利息收入處理。

對于經營租賃，承租人一般應將租賃付款額在租賃期內按直線法確認為費用。出租人應按資產的性質，在其資產負債表上列示經營租賃資產，形成的利息收入應按直線法在租賃期內確認為收益。

二、國際準則的發展

（一）2013征求意見稿發布背景及進展

現有準則的缺陷主要是其對于租賃的分類方式。

首先，包括美國SEC在內的許多機構在2005年就報告了表外業務的問題。許多報表使用者會調整財務報表，將承租人的經營租賃資本化，但現行準則下承租人不確認經營租賃產生的資產和負債，且報表附注提供的信息不足。另外，兩種不同的會計模式導致一些經濟實質相似的業務有時會面臨截然不同的會計處理。最后，有批評指出現有對于出租人的要求不足以披露出租人的信用風險和資產風險。

針對以上對現有準則的批評，IASB在2013年5月發布了修訂的征求意見稿，新準則IFRS16于2016年1月發布，將于2019年生效。

（二）征求意見稿主要內容

征求意見稿對現行準則的修訂主要體現在以下方面。兩租合一：取消了經營租賃和融資租賃的分類；“使用權”代替了“風險和收益”；在每個資產負債表日，租賃雙方要對租賃期、擔保余值等進行重估，并相應調整資產和負債的賬面價值；融資性售后回租交易分為“銷售”和“租賃”兩項交易進行會計處理。

征求意見稿要求企業在租賃起始日基于“承租人預期是否會消耗所租資產經濟利益的不可忽視的部分”將租賃分為A、B兩類。總體來說，房地產的租賃為B類，房地產以外其他資產的租賃為A類。如果非房地產租賃的租期只占租賃資產使用壽命的一小部分，或租賃付款額現值只占租賃開始日資產公允價值的一小部分，那么應將其劃分為B類。這一改變導致形式上不再存在經營租賃和融資租賃。

在新準則下，承租人對于所有租賃都要確認一項“使用權資產”和一項租賃負債，初始計量金額為租賃付款額的現值。對于A類租賃，后續按攤余成本計量租賃負債，并按預計未來消耗使用權資產經濟利益的模式攤銷。對于B類租賃，后續按攤余成本計量租賃負債，在每個期間的攤銷額使承租人在租期內按直線法確認總租賃成本。

出租人對于A類租賃，核銷租賃資產，確認一項租賃應收款項和一項剩余資產。同時需要確認租賃應收款項和剩余資產的利息收入和租入日發生的所有相關的收益。對于B類租賃，繼續確認租賃資產，并且在租期分期確認租賃收入，通常使用直線法。

（三）新模式對承租人財務報表的影響

資產負債表：租賃資產上升、金融負債上升，資產負債率上升；所有者權益下降。對于目前有較大額表外租賃的承租人來說，新準則將使租賃資產和金融負債大幅上升，因此在租賃開始時，公司的資產負債率上升。后期，租賃資產的賬面價值通常比租賃負債下降得快。這使得目前有較大額表外租賃的承租人報告的所有者權益會下降。

利潤表：EBITDA大幅上升、營業利潤上升、稅前利潤保持穩定。由于現行模式下，所有表外融資的租賃費用都包含在營業成本中，而新準則下，內含利息在財務費用中披露，因此EBITDA會大幅上升。由于折舊與攤銷上升，營業利潤會有稍小的增幅。由于財務費用增長，稅前利潤將保持穩定。

現金流量表：經營現金流上升、融資現金流下降、總現金流保持穩定。準則的變化并不會導致實際總現金流的變化。現行準則下，表外租賃的現金流出在經營活動中列報，而在新模式下，所有租賃負債的本金償還包含在融資活動中，利息也可以在融資活動中列報。

三、新準則對我國企業的影響

此次修訂的初衷是披露表外融資項目，增加財務報表的信息含量。征求意見稿對租賃新的分類方式能降低操縱經濟業務可能性。我國準則在劃分融資租賃和經營租賃時，存在“租賃期占租賃資產使用壽命的75%及以上”和“幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值，通常掌握在90%及以上”這兩條分界線。這種做法一方面增加了準則實施的客觀性，但另一方面給了企業操縱的空間。為了隱藏負債，企業可能設計租賃條款，使得條款接近但不越過這兩條分界線，按照經營租賃處理。征求意見稿對租賃新的分類減少了設計租賃條款的空間。

實施新準則也有成本。征求意見稿要求企業在報告日對租賃期進行重估等條款將增加企業財務報告的成本。此外，若我國跟隨國際準則調整，會導致承租企業財務杠桿提高，短期內融資難度會增加。

我國資本市場起步晚，上市公司會計信息質量與發達國家有很大的差距。為了適應全球化發展，我國會計準則勢必會跟隨國際準則的發展。租賃國際準則的此次修訂徹底內化了企業的表外融資業務，增加了財務報表的決策相關性。而我國租賃行業發展尚不成熟，更有理由跟隨這一新發展，權衡成本與收益，防止表外事項造成的嚴重信息不對稱對資本市場產生不利影響。

參考文獻

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[2]International Accounting StandardsBoard （IASB），Exposure Draft：Leases，2013.5.

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[4]財政部，企業會計準則第21號——租賃，2006.

[5]財政部，《企業會計準則第21號——租賃》解釋，2006.

[6]孟鐘劍.論國際租賃準則修改對中國融資租賃業的影響[J].財會通訊，2011（6）：128-129.

作者簡介：陳詩苗（1992-），女，漢族，湖北武漢人，碩士研究生，武漢大學經濟與管理學院，研究方向：財務管理。