租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與對(duì)我國準(zhǔn)則的展望

【摘要】租賃已成為企業(yè)表外融資的一種手段。如何讓財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)成為了改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵問題。本文梳理了租賃國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)過程，分析了新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，最后對(duì)我國準(zhǔn)則進(jìn)行展望。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 租賃 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

一、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)及現(xiàn)行準(zhǔn)則

租賃業(yè)務(wù)如今已成為企業(yè)表外融資的一種手段。在此背景下，如何讓財(cái)務(wù)報(bào)表充分、公允地反映出各種租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)成為了改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵問題。

現(xiàn)代租賃最早在美國興起。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB于1976年頒布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》。1980年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB公布了第17號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《租賃會(huì)計(jì)》（IAS 17）的征求意見稿，并于1984年正式生效。隨后，IAS 17經(jīng)歷了多次修訂。2013年5月，征求意見稿ED/2013/6發(fā)布，對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的一些重要概念進(jìn)行了修訂，可謂是租賃準(zhǔn)則的一次重大改革。2019年，IAS 17將正式被新準(zhǔn)則IFRS 16取代。

IAS 17的目的在于為出租人和承租人的租賃業(yè)務(wù)提供合適的會(huì)計(jì)政策與披露。現(xiàn)行準(zhǔn)則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，劃分標(biāo)準(zhǔn)為與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移，并列出了實(shí)際操作中的一些判斷標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于融資租賃，IAS 17規(guī)定承租人應(yīng)以租賃開始時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債；出租人應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核銷已用于融資租賃的資產(chǎn)，并以租賃投資凈額列作應(yīng)收款項(xiàng)，將應(yīng)收租賃款視為對(duì)其投資以及服務(wù)的補(bǔ)償和回報(bào)，作為本金回收和利息收入處理。

對(duì)于經(jīng)營租賃，承租人一般應(yīng)將租賃付款額在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)為費(fèi)用。出租人應(yīng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，在其資產(chǎn)負(fù)債表上列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)，形成的利息收入應(yīng)按直線法在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收益。

二、國際準(zhǔn)則的發(fā)展

（一）2013征求意見稿發(fā)布背景及進(jìn)展

現(xiàn)有準(zhǔn)則的缺陷主要是其對(duì)于租賃的分類方式。

首先，包括美國SEC在內(nèi)的許多機(jī)構(gòu)在2005年就報(bào)告了表外業(yè)務(wù)的問題。許多報(bào)表使用者會(huì)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，將承租人的經(jīng)營租賃資本化，但現(xiàn)行準(zhǔn)則下承租人不確認(rèn)經(jīng)營租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，且報(bào)表附注提供的信息不足。另外，兩種不同的會(huì)計(jì)模式導(dǎo)致一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的業(yè)務(wù)有時(shí)會(huì)面臨截然不同的會(huì)計(jì)處理。最后，有批評(píng)指出現(xiàn)有對(duì)于出租人的要求不足以披露出租人的信用風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

針對(duì)以上對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則的批評(píng)，IASB在2013年5月發(fā)布了修訂的征求意見稿，新準(zhǔn)則IFRS16于2016年1月發(fā)布，將于2019年生效。

（二）征求意見稿主要內(nèi)容

征求意見稿對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的修訂主要體現(xiàn)在以下方面。兩租合一：取消了經(jīng)營租賃和融資租賃的分類；“使用權(quán)”代替了“風(fēng)險(xiǎn)和收益”；在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，租賃雙方要對(duì)租賃期、擔(dān)保余值等進(jìn)行重估，并相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值；融資性售后回租交易分為“銷售”和“租賃”兩項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

征求意見稿要求企業(yè)在租賃起始日基于“承租人預(yù)期是否會(huì)消耗所租資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的不可忽視的部分”將租賃分為A、B兩類。總體來說，房地產(chǎn)的租賃為B類，房地產(chǎn)以外其他資產(chǎn)的租賃為A類。如果非房地產(chǎn)租賃的租期只占租賃資產(chǎn)使用壽命的一小部分，或租賃付款額現(xiàn)值只占租賃開始日資產(chǎn)公允價(jià)值的一小部分，那么應(yīng)將其劃分為B類。這一改變導(dǎo)致形式上不再存在經(jīng)營租賃和融資租賃。

在新準(zhǔn)則下，承租人對(duì)于所有租賃都要確認(rèn)一項(xiàng)“使用權(quán)資產(chǎn)”和一項(xiàng)租賃負(fù)債，初始計(jì)量金額為租賃付款額的現(xiàn)值。對(duì)于A類租賃，后續(xù)按攤余成本計(jì)量租賃負(fù)債，并按預(yù)計(jì)未來消耗使用權(quán)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的模式攤銷。對(duì)于B類租賃，后續(xù)按攤余成本計(jì)量租賃負(fù)債，在每個(gè)期間的攤銷額使承租人在租期內(nèi)按直線法確認(rèn)總租賃成本。

出租人對(duì)于A類租賃，核銷租賃資產(chǎn)，確認(rèn)一項(xiàng)租賃應(yīng)收款項(xiàng)和一項(xiàng)剩余資產(chǎn)。同時(shí)需要確認(rèn)租賃應(yīng)收款項(xiàng)和剩余資產(chǎn)的利息收入和租入日發(fā)生的所有相關(guān)的收益。對(duì)于B類租賃，繼續(xù)確認(rèn)租賃資產(chǎn)，并且在租期分期確認(rèn)租賃收入，通常使用直線法。

（三）新模式對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

資產(chǎn)負(fù)債表：租賃資產(chǎn)上升、金融負(fù)債上升，資產(chǎn)負(fù)債率上升；所有者權(quán)益下降。對(duì)于目前有較大額表外租賃的承租人來說，新準(zhǔn)則將使租賃資產(chǎn)和金融負(fù)債大幅上升，因此在租賃開始時(shí)，公司的資產(chǎn)負(fù)債率上升。后期，租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值通常比租賃負(fù)債下降得快。這使得目前有較大額表外租賃的承租人報(bào)告的所有者權(quán)益會(huì)下降。

利潤表：EBITDA大幅上升、營業(yè)利潤上升、稅前利潤保持穩(wěn)定。由于現(xiàn)行模式下，所有表外融資的租賃費(fèi)用都包含在營業(yè)成本中，而新準(zhǔn)則下，內(nèi)含利息在財(cái)務(wù)費(fèi)用中披露，因此EBITDA會(huì)大幅上升。由于折舊與攤銷上升，營業(yè)利潤會(huì)有稍小的增幅。由于財(cái)務(wù)費(fèi)用增長，稅前利潤將保持穩(wěn)定。

現(xiàn)金流量表：經(jīng)營現(xiàn)金流上升、融資現(xiàn)金流下降、總現(xiàn)金流保持穩(wěn)定。準(zhǔn)則的變化并不會(huì)導(dǎo)致實(shí)際總現(xiàn)金流的變化。現(xiàn)行準(zhǔn)則下，表外租賃的現(xiàn)金流出在經(jīng)營活動(dòng)中列報(bào)，而在新模式下，所有租賃負(fù)債的本金償還包含在融資活動(dòng)中，利息也可以在融資活動(dòng)中列報(bào)。

三、新準(zhǔn)則對(duì)我國企業(yè)的影響

此次修訂的初衷是披露表外融資項(xiàng)目，增加財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量。征求意見稿對(duì)租賃新的分類方式能降低操縱經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能性。我國準(zhǔn)則在劃分融資租賃和經(jīng)營租賃時(shí)，存在“租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%及以上”和“幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，通常掌握在90%及以上”這兩條分界線。這種做法一方面增加了準(zhǔn)則實(shí)施的客觀性，但另一方面給了企業(yè)操縱的空間。為了隱藏負(fù)債，企業(yè)可能設(shè)計(jì)租賃條款，使得條款接近但不越過這兩條分界線，按照經(jīng)營租賃處理。征求意見稿對(duì)租賃新的分類減少了設(shè)計(jì)租賃條款的空間。

實(shí)施新準(zhǔn)則也有成本。征求意見稿要求企業(yè)在報(bào)告日對(duì)租賃期進(jìn)行重估等條款將增加企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的成本。此外，若我國跟隨國際準(zhǔn)則調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致承租企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿提高，短期內(nèi)融資難度會(huì)增加。

我國資本市場起步晚，上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與發(fā)達(dá)國家有很大的差距。為了適應(yīng)全球化發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢必會(huì)跟隨國際準(zhǔn)則的發(fā)展。租賃國際準(zhǔn)則的此次修訂徹底內(nèi)化了企業(yè)的表外融資業(yè)務(wù)，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的決策相關(guān)性。而我國租賃行業(yè)發(fā)展尚不成熟，更有理由跟隨這一新發(fā)展，權(quán)衡成本與收益，防止表外事項(xiàng)造成的嚴(yán)重信息不對(duì)稱對(duì)資本市場產(chǎn)生不利影響。

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[5]財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》解釋，2006.

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作者簡介：陳詩苗（1992-），女，漢族，湖北武漢人，碩士研究生，武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)管理。