會計準則質量特征的研究綜述

■//吳安原 高 炎

會計準則質量特征的研究綜述

■//吳安原 高 炎

會計信息的質量在很大程度上取決于會計準則的質量。會計界的各方學者對此進行了一些“基礎性”研究，重點是對會計準則質量特征的標準闡述觀點。同時，學者們認識到有許多影響會計準則質量的因素，并就此展開分析和研究。本文主要對國內外學者近20年來在會計準則質量特征領域的研究成果進行梳理、歸納和總結。

會計準則質量 綜述 高質量會計準則

一、高質量會計準則的提出

會計信息是反映企業財務狀況、經營成果以及資金變動的財務信息，是記錄會計核算過程和結果的重要載體。對會計信息質量的要求，主要是直接針對財務報表、財務報告以及附注內容的質量要求，這些信息的質量直接影響了會計信息使用者的判斷和決策。因此會計信息質量特征一直以來受到會計界學者的廣泛關注，而會計信息的質量在很大程度上是取決于會計準則的質量，這一根源性的問題卻往往被許多學者忽視。會計準則的質量特征并不是直接針對會計信息提出要求，而是對會計準則的制定、內容、執行等方面提出“高質量”的要求，從而間接并且更加有效地決定著會計信息的質量。

對會計準則質量特征的研究是以“高質量會計準則”這一概念的提出而展開的，“高質量會計準則”一詞起源于20世紀80年代末。國際會計準則委員會（IASC，國際會計準則理事會的前身）致力于“制定強有力的準則以滿足國際資本市場與國際工商業界的需求”，也認識到了在1988年之前頒布的國際會計準則（IAS）存在著備選項目多、可比性低、過于原則化等缺陷。在準則的實踐實施中，也同樣暴露出了這些缺陷所帶來的諸多問題，給予會計人員過分自由的選擇權已經和資本市場全球化的趨勢不相適應了。這些缺陷在全球化市場趨勢中，必將會給大力推廣IAS、逐步規范現有會計實務的國際會計準則體系帶來困難和阻礙。

1994年12月在上海舉行的會計準則國際研討會上，IASC主席白鳥榮一（日）和秘書長戴維·凱恩斯（David Cairns）首次提出了“高質量會計準則”的概念，他們在聯合發言中說道：“IASC的長期目標是建立一套可用于世界各國企業發布財務報表的高質量的通用會計準則。”期望以此為核心準則的推出制造輿論，也旨在提高IASC的國際影響力。隨后美國方面也對“高質量會計準則”進行了很多討論，并提出了大量的觀點和建議。

二、會計準則質量特征的研究現狀

自從“高質量會計準則”這一概念提出之后，伴隨著會計環境的不斷變化以及一些重大會計事件的發生，國內外的學者都逐漸開始關注會計準則的質量特征，并對其具體標準發表了自己的意見。

（一）國外學者的研究成果

美國證券交易委員會（SEC）前主席阿瑟利維特（Authur Levitt）在1997年提出國際會計準則的三項目標：第一，準則必須包括現有的會計文獻中普遍接受的、綜合性的跨級基礎概念中的核心部分；第二，準則必須高質量，即能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露；第三，準則必須嚴格地加以解釋和應用。這三個目標給出了阿瑟利維特所認為的會計準則質量特征中最重要的三個方面，以財務會計基本概念為基礎是對會計準則總體框架的要求，可比性、透明度和信息充分性是對會計準則所導致的會計信息的要求，在應用中進行解釋則是對會計準則執行實施環節的程序性要求。三項目標有一個共同的目的就是提高可比性和一致性，是恰好針對當時美國的社會環境所提出的。這是會計界首次對會計準則提出目標，是一次非常重要的突破，但是僅僅這三項并不能完全包含會計準則的質量特征，有待后人的探討和補充。

美國財務會計準則委員會（FASB）在1998年發表的《國際會計準則的制定：未來的一種設想》中首先提出了高質量會計準則的最終目標，即提高全世界財務報告的質量。FASB在報告中提出了高質量會計準則的質量要求，相比阿瑟利維特的三項目標更加詳細深入，報告中的要求包括：第一，高質量的會計準則要以財務會計概念框架為基礎，要保證財務信息表述的內容具有相關性、可靠性、可比性和重要性；第二，保證財務信息表述的形式具有透明度、中立性、完整性和充分披露；第三，只允許最低限度的備選會計程序，以達到可比性和一致性；第四，準則的規定和表述要全面、清晰，使財務人員和財務信息使用者能夠產生一致的理解。第一和第二是對財務信息來講的，因為會計準則直接決定了財務信息的質量，所以這里FASB是通過對財務信息的質量要求來間接提出了會計準則的質量特征；第三和第四表達了和阿瑟利維特同樣的觀點，但他的提出和表述更加明確且詳細。

美國管理會計師協會（IMA）將會計準則質量特征從內容和程序上分為兩方面。其中內容上的要求包括：第一，高質量的會計準則應當以清晰明了、可理解的方式進行表述，內容具有可操作性；第二，準則所提供的確認與計量指南，應當能夠如實地反應包括原始交易或事項的經濟實質；第三，披露的內容應該加以限制，只要求披露那些與投資決定相關的信息。程序上的要求包括：第一，制定一項新準則應該有證據表明其所涉及的問題是普遍的，并且沒有現有準則可以遵循；第二，新準則的標記應該吸收特別的工作組成員參加，并組織現場實驗；第三，新準則的制定應該尋求國際范圍的協調；第四，新準則的內容應當是迫切的、涉及重要問題的。IMA提出了對會計準則在制定程序上的質量要求，這是在前人基礎上的重要補充。在內容上提出的三方面沒有像前面一樣重點突出財務信息的可比性，而是更側重于會計準則的有效性，并且對于披露的信息方面，IMA與FASB的觀點不盡相同，FASB認為應該充分披露信息，而IMA并不贊同披露信息越多越好的觀點，而是更加注重有效性，認為應該限制披露的內容。

美國注冊會計師協會下屬的會計準則執行委員會（AASEC）在《Accounting Horizon》雜志中發表了相關文章。文章提出，一項提議中的會計準則能否得到通過和實施，關鍵取決于：第一，報告交易和事項的實質；第二，提供對使用者開展經濟資源配置決策有用的信息；第三，改進現行的公認會計原則；第四，統一性，即贊成消除或盡可能減少財務報告中的選擇；第五，表述清晰明了；第六，與財務會計準則委員會的概念體系相銜接，與用其他準則處理類似文易形成的結果一致；第七，不致引起準則制訂機構之間、美國準則與國際準則之間新的沖突；第八，簡潔、全面、可操作；第九，不容易被錯誤運用；第十，成本效益原則。

以上只選取了當時高質量會計準則在美國引起劇烈熱議時的部分比較具有代表性學者的觀點，可以發現，不同的學者對會計準則的質量特征存在一些一致的看法，但也由于各自的出發角度不同存在分歧。比如會計準則應給予會計人員盡可能少的備選會計程序，也就是提高會計信息的統一性和可比性，這是大部分學者都贊同甚至著重強調的；而對于會計準則對財務報告披露內容的多少卻存在不同的聲音，有的學者持有財務信息應當充分披露的觀點，而有的學者認為應當注重信息的有效性和簡潔性。

（二）國內學者的研究成果

我國國內對會計準則質量特征的研究起步相比國外較晚，對此有深入研究的學者也較少，所以可查閱的相關文獻并不多。

魏明海在1995年高質量會計準則的標準中將會計準則的質量分為目的性標準和技術性標準。其中目的性標準包括：第一，著重財務報告的改善和財務信息價值的提高；第二，實質優先，兼顧形式；第三，不斷擴大可比性的范圍；第四，依準則正確操作。技術性標準包括：第一，根據普遍的實際性需要進行會計準則立項；第二，會計準則中應確立重點反映會計業務和事項的經濟現實的確認和計量模式；第三，會計信息披露應限制于對財務報表使用者理解企業財務狀況、財務成果和資金變動情況有著重要幫助的方面；第四，可控的會計準則項目規模；第五，著眼于國內所有企業之間的公平競爭，面向國際公認的會計慣例；第六，會計準則中概念、規則與指南的協調統一；第七，會計準則要用清晰、簡潔、準確的語言撰寫；第八，會計準則發布后,其運用所產生的經濟效益要大于成本。魏明海教授在提出標準時，充分考慮了我國當時社會主義市場經濟發展的需要。目的性標準與以上AuthurLevitt和IMA提出的對會計信息的要求有一致之處，并在其基礎上進行了更加詳細的分點概述，而技術性標準這一概念則是指會計準則在制定、修改、發布過程中的質量要求。

祝錫萍在2007年曾發表了《論會計準則質量特征》一文，文章根據會計準則體系中財務報告概念框架和具體會計準則的兩個層次，將會計準則質量特征分為了總體質量和個體質量。其中，總體質量包括了總體合理性、完整性、協調性；個體質量包括了會計準則的設定質量和執行質量。設定質量包括嚴謹性、中性、剛性和可理解性四個方面；執行質量包括可操作性和有效性兩個方面。這是我國國內學者第一次系統完整提出會計準則質量特征的框架體系。

葛家澍2002年從準則的制定、準則的內容和準則的應用（含解釋）三個方面對會計準則提出了要求：第一，一項準則的制定，首先要在立項、發布和實施時間方面,作出恰當的選擇；第二，一項準則的基本結構,應當符合財務會計概念框架的要求；第三，一項高質量的準則,從術語的定義、確認標準、計量屬性選擇和對披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴密、完整；第四，制定一項高質量會計準則,其指導思想即“方法論”是按美國制定GAAP所遵循的詳細的“規則基礎”，還是按IASB制定IAS和IFRS所遵循的簡明的“原則基礎”，這是一個有爭議而必須通過反復實踐才能回答的問題；第五，高質量會計準則的制定需要有組織保證；第六，一項高質量會計準則的出臺,必須有一套公開、透明的應循程序；第七，高質量準則要求在執行、解釋和運用中能保持嚴格的一致性；第八，一項準則是否高質量,要經過一定實踐,并需通過專家和公眾評估。

我國國內對會計準則質量特征的討論相比美國較晚一些，從以上幾個比較具有代表性的學者觀點中，可以發現總體的思想觀念和最初美國提出的“增強可比性和統一性”的核心觀點是一致的，此外也有他們根據我國國情所提出的質量標準，都給出了比較清晰的研究思路，對會計準則質量特征做了一個比較系統完整的層次劃分。

三、會計準則質量特征影響因素的分析

從理論上對會計準則質量特征標準的研究到一定階段時，學者們開始認識到，真正在實踐中要制定并實施“高質量會計準則”，仍然存在許多除了準則本身之外的影響因素，一些學者將研究重心開始逐步轉移到對這些影響因素的探究上。

周建龍2000年在《中國工會財會》中發表文章《論會計準則質量特征及其影響因素》，提出了要制定出高質量的會計準則，只明確其質量特征是不夠的,還必須了解究竟哪些因素會對準則質量產生重要影響，以便準則制定機構有針對性地采取相應措施，實現會計準則的高質量。他認為影響會計準則質量特征的因素主要包括四個方面：第一，準則制定機構的獨立性；第二，準則制定人員的專業性；第三參與制定準則代表的廣泛性；第四，制定程序的充分性。

葛家澍在2002年的文章中提出，要使會計準則高質量,還需要若干基本的、必備的環境條件。例如:第一，制定和執行會計準則的所有有關人員,都必須具有誠信的職業道德與操守，堅持公正和獨立性的原則；第二，財務報告編表人員和注冊會計師,除提高自身的道德修養外，還必須通過各種方式不斷提高會計、審計的專業水平和專業判斷能力,要在會計確認、會計計量、信息披露、會計選擇、會計估計和會計預測等方面具有足夠恰當處理的經驗；第三，每一個上市公司都應當建立健全公司治理結構，加強內部控制，充分發揮監事會、審計委員會的內部審計作用，增強獨立董事的監督功能；第四，要有一個保證高質量會計準則運作的基礎結構，這一結構主要包括:一是高質量的審計準則；二是具有全面質量控制,實力強大的會計師事務所；三是在審計（注師）行業中,要有規范式的、一致的、在全行業執行的審計質量控制制度；四是國家證券監管機構對會計和準則的制定及其運用,有權進行檢查監督。

侯樹強根據我國國情，借鑒國際經驗，提出我國的會計準則質量保證體系應該由以下幾個方面組成：第一，由財政部及證券委員會組成專門機構負責會計準則制定及實施前的質量監督；第二，建立中國會計準則委員會,專心致志地制定高質量的會計準則；第三，加強會計教育,全面提高會計人員素質,正確地解釋、有效地執行會計準則；第四，發揮會計師事務所及注冊會計師的作用,對會計準則的執行質量進行監督。

會計準則的質量特征以及最終能達到的效果并不是僅僅依靠準則自身的高質量高標準可以實現的，從大部分學者的研究成果中可以概括得出，會計準則質量特征的影響因素主要有準則制定的程序、機構、準則實施的宏觀環境，其中準則制定的程序方面，許多學者在提出會計準則質量特征標準時也都有涉及。

四、總結

綜上所述，國內外學者對會計準則質量特征和高質量會計準則的質量要求的研究遠滯后于對會計信息質量要求的研究。目前為止研究的重點領域體現在兩個方面：一是高質量會計準則所應包含的質量特征；二是影響會計準則質量的因素。前一個問題解決的是會計準則質量特征的內涵，這是進行該領域其他研究的前提；后一個問題探究的是如何才能提升會計準則的質量，注重的是實踐層面的問題。

從研究動態看，國內外學者們對“高質量會計準則質量究竟應具有哪些特征”的討論并沒有一致的或權威性的結論，當然國外學術界似乎比較傾向于“增強可比性和統一性”的核心觀點，國內一些學者的研究正在逐步實現“國際趨同”，以期在前人研究總結的基礎上努力構建一個較為系統而完整的高質量會計準則質量的標準體系。

未來在該領域的研究主要可能會著眼于以下幾個方面：一是將會計準則質量影響因素的分析從理論層面延伸到實證研究和實踐操作層面，使得研究成果應用于會計準則制定的實踐；二是從法律視角去研究會計準則的質量特征，因為會計準則終究是一部法規制度，對其質量的評價可以借助于法律界對法律法規的評價標準。

[1]（日）白鳥榮一,（英）凱恩斯.國際會計準則在建立和維護會計準則中的作用，1994年會計準則叢書（完善與發展）〔M〕.北京:中國財經出版社,1994.

[2]祝錫萍,許濤.論會計準則的質量特征〔J〕.財會月刊,2007（30）.

[3]葛家澍.關于高質量會計準則的幾個問題〔J〕.會計研究,2002（10）.

[4]侯樹強.淺談會計準則質量〔J〕.遼寧商務職業學院學報（社會科學版）,2003（01）.

[5]葛家澍.國際會計的一個新動向──近幾年美國SECFASB和IASC在提高會計準則質量方面的努力〔J〕.中國工會財會,2001（06）.

[6]杜小平.論會計準則質量保障體系的構建〔J〕.經濟師,2006（09）.

[7]金怡.會計準則質量特征研究〔D〕.杭州：浙江工業大學,2009.

[8]羅勇.我國會計準則的質量特征及其對策研究〔D〕.重慶：西南大學,2006.

◇作者信息：浙江工業大學經貿管理學院財務管理專業浙江工業大學會計學碩士研究生

◇責任編輯：哈明暉

◇責任校對：哈明暉

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