審計全覆蓋的創新實踐和改進研究
——以國企審計為例

■//盧 藝 聶新軍 楊秀文 張群聲 鄒維導

審計全覆蓋的創新實踐和改進研究
——以國企審計為例

■//盧 藝 聶新軍 楊秀文 張群聲 鄒維導

審計全覆蓋是新形勢下完善審計制度的重要任務，也是審計機關全面履行審計職能的必然要求。本文以G省省屬國企審計為案例背景，從審計戰略目標出發，以審計計劃、審計實施和審計報告及結果反饋為主線探討審計全覆蓋創新的理論和實踐，并結合當前審計制度改革形勢提出針對性的改進建議，完善審計全過程的審計資源有效配置和審計管理有效運行。

審計全覆蓋 蛛網式計劃管理 審計倒逼機制

一、審計全覆蓋形勢及其要求

審計全覆蓋是審計機關全面履行審計監督職責的前提，是提高審計監督層次和水平的重要途徑。2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確了審計全覆蓋的目標要求、具體內容及實現途徑。根據統計數據，全國大概有250萬個潛在被審計單位，而目前每年全國各級審計機關開展審計的單位有10萬個左右,以會計年度為審計周期，審計機關完成任務率僅為4%。審計資源短缺是常態，單純依賴增加審計人員編制、大規模調用內部審計、社會審計人員等主要靠“汗水”的資源配置方法顯然難以持續，單純依賴審計人員長期超負荷的作業模式也不利于可持續發展。審計全覆蓋更要依靠理論和實踐的有效創新。本課題組認為，審計全覆蓋本質上是科學、合理并行之有效的審計資源配置、管理和成果應用的創新動態和持續改善的過程。

二、審計全覆蓋的現狀、問題及其原因分析——以G國企審計為例

為摸清審計全覆蓋的實施現狀和存在問題，本課題組對G省21個地市審計機關2014-2016年開展國有企業審計情況進行了問卷調查。結果顯示，以國企審計為例的審計全覆蓋在實踐中仍存在資源整合不充分、計劃安排不夠科學，沒有進行有效的審前、審中與審后等綜合統籌等問題，導致部分地區的審計機關對國企審計全覆蓋未取得較為滿意的效率與效果。本次調查的部分結果摘錄如下：

（一）G省國企審計全覆蓋開展調查問卷及分析結果

1.審計全覆蓋開展情況

（1）省屬國企層面。截至2016年10月，G省省屬國企30戶，其中省國資委監管20戶，資產總額超1.2萬億元，歸屬于母公司的所有者權益超3000億元。2009年4月省審計廳向省政府報送《G省審計廳關于加強省屬國有企業審計監督的請示》并獲批復，正式啟動有計劃的國企輪審。截至2016年10月，完成18戶企業集團審計工作（審計資產總額占國資委監管G省屬國企資產總額96%），預計2016年年底可以完成為期6年的第一輪國企審計全覆蓋工作。

（2）各地市國企層面。截止2016年10月，G省各地市各級國有企業總資產超3萬億元，但地區分布不平衡。根據問卷結果，各地市審計部門對國企審計未形成經常性制度，難以有效實現審計全覆蓋。其中12個地市審計局反映對企業基本情況和重大風險未能摸清，難以全面履行審計監督職責。

2.審計內容和覆蓋方式

（1）在審計內容和類型方面，調查顯示，其中國企領導人經濟責任審計和企業財務收支審計占主導，占比分別為39%和33%，共計達72%;專項審計占12%，政府交辦審計占10%，其他審計占6%。

（2）從審計方式看，現場審計仍是企業審計項目的主要方式，占比近90%；送達審計（占比共13.62%）在某些地市開始試行并取得較好效果。

（3）在項目組織方式上，各地市審計機關開展企業審計項目主要由審計機關人員承擔，審計機關人員完成的項目占全部項目比例超過70%，審計機關牽頭中介機構參與的占26%，全部委托中介機構的僅占1.3%。。

3.審計結果公開與審計整改

（1）在審計結果公開方面，調查顯示，各地市國企審計結果公開程度偏低，全部公開的為0個單位，部分公開的為12個單位，占比57%；不公開的為9個單位，占比43%。

（2）在審計整改和結果應用方面，通過對調查問卷中各單位整改問題類別進行進一步分析，結論是：80%的審計項目對企業審計整改大多停留在審出什么就整改什么的“治標”層次，未能達到“落實審計決定”、“完善機制”、“責任追究”、“案件移送查出”的“標本兼治”層次。

（二）當前國企審計全覆蓋存在的問題及其原因

調查結果顯示，資金和人力資源配置不足（37%）是國企審計全覆蓋最突出的問題，項目安排不科學（22%）、組織方式和技術方法不足（30%）是影響國企審計全覆蓋的重要因素，導致審計覆蓋率低，審計深度不足，無法全面有效揭示企業和政府的監管存在，審計風險較大。

三、國企審計全覆蓋理論創新與實踐探討

（一）審計全覆蓋理論創新的總體思路

任何系統都是一個有機的整體，系統中的各要素不是孤立存在的，它總是同一定的環境發生聯系和關系。審計全覆蓋實際就是審計主體和客體在一定環境中的資源整合的系統過程。以國企審計為例，國家審計機關和審計人員是主體，國有企業及其經營管理活動是客體，審計過程必須基于現有的政治、經濟和社會環境開展。

（二）審計全覆蓋的創新實踐和實現路徑

課題組進一步優化國企審計全覆蓋戰略部署，以事前、事中和事后審計監督全覆蓋為主線，對審計覆蓋范圍、審計覆蓋內容和審計覆蓋方式等方面推進創新變革，重點內容包括推動審計全覆蓋長效信息機制的建立；在技術上開發了蛛網式審計計劃管理系統以統籌優化審計資源配置系統；進一步強化審計過程管理和成果應用機制，旨在提高審計全覆蓋的效率和效果。

1.建立長效的信息交流機制：審計覆蓋前移至監控

建立健全與國家治理現代化相適應的審計監督體系，應發揮國家審計的免疫系統功能，其目的之一是要獲得健康、持續發展的被審計單位，促進各項重大政策落地，推動經濟持續穩定發展。審計全覆蓋監控（monitor），需要審計機關事前、事中和事后全方位“盯盤”，并適時做出有效應對。審計覆蓋范圍必須前移，通過建立長效的信息交流機制，從而實現對審計風險源頭的監控，并提升審計效率。

（1）企業風險分析的數字化模式。在G省國企審計全覆蓋實踐中，審計部門加強了與省國資監管部門工作聯系，企業數據和信息交換機制逐步完善，并通過數字化審計建立企業風險評估機制，實現信息系統層面和財務報表層面的數字化分析模式。

（2）建立在線聯網審計機制。利用在線聯網審計技術，實時采集大型企業集團的財務數據和業務數據，并實行數據間比對，通過數據集成獲取宏觀層面的信息。更重要的是，可以實行審計方法和經驗的科學管理，并就企業發生的實時預估風險，與企業管理人員進行交流，以防范風險的擴大。

2.蛛網式審計計劃管理系統：“打撈”重點審計項目

（1）模型構建及說明。審計計劃管理是審計機關落實審計全覆蓋的重要環節，項目計劃安排的科學性和合理性，直接決定審計全覆蓋的實施效果。在建立審計信息庫的基礎上，我們初步構建嵌入式審計系列模型及評價指標體系，即以蜘蛛網形式構建審計計劃管理模型。以網格形式代表各級政策要求，以觸角形式代表審計部門的職能范圍的延伸，兩者通過觸點的形式分層次多角度“嵌入”。觸點的共振效應選擇性“打撈”重點審計項目，強化審計職能“嵌入”政策運行的全過程，從而增強了審計項目選擇的科學性和有效性。在蛛網式計劃管理系統（模型）中，網狀外圍分布按照現有審計機關的職能類別分布，如財政、金融、企業等，內部疊加的同心圓為國家和各地出臺的政策，從外圍到內部分別按照國家、省級、市級等行政級別劃分，并根據政策所涉及的資金、權利、責任、風險、實施進度等參數比重構建不同的傾斜度。政策因素與審計職能的交集成為觸點，觸點是引發蛛網發生震動的必要條件，而震動的強弱則代表審計計劃實施的可行性。觸點引發的強弱與政策的級別、影響范圍以及重要程度密切相關，會直接觸發審計相關職能的關注。實踐中可以基于數據庫環境下通過計算機仿真和可視化技術實現。

（2）蛛網式計劃管理系統關鍵技術之一是基于政策環境和審計職能履行的要求，對相關政策目標進行有效分解。將各類型的政策目標導向和任務類別按照審計的職業特點和專業要求進行分解，使政策目標可以量化，有利于確定審計周期和審計方法，審計目標和重點內容也實現從政策宏觀層面到監督的微觀層面的轉變。

（3）蛛網式計劃管理系統關鍵技術之二是建立政策執行效果評估體系，并結合審計資源統籌安排審計項目。政策執行效果評估是基于審計專業的技術方法和手段，對相應的政策的檢查、判斷和評價，其評價標準應區別于傳統審計以財務指標、合規性指標為主的審計評價標準。

3.審計資源配置系統：實現覆蓋內容與審計資源有效對接

為解決有限的審計資源如何合理分配問題，我們探索提出了國企審計資源配置模型。該模型將企業風險數據與審計判斷結合起來，其中：縱軸為企業風險等級，其計算綜合考慮企業所處行業、政策、法人治理、業務規模、財務數據、內部控制等指標，企業風險等級越高，風險越大，需配置的審計資源就越多；橫軸為審計經驗風險等級，其數值取決于以往審計結果和經驗，審計經驗越足、以往審計發現問題越少，風險越小，需配置的審計資源就越少。

4.審計過程管理：引導審計對象自我保健

完善審計制度的總體目標是建立健全有利于依法獨立行駛審計監督權的審計管理體制，審計不再是簡單的事后監督，審計機關和審計人員探索以事前與事中建設者身份引導審計領域各利益相關者建立一種新型的合作關系。審計全覆蓋只是手段，審計對象健康可持續發展才是目標。從審計覆蓋效果考察，在審計過程中應該注重引導審計對象進入自我保健模式。如G省審計廳探索分小組組長負責制、二級以下企業領導人現場溝通制等多種形式的溝通協調途徑，營造良好的審計氛圍，引導被審計單位自查自糾，強化自我保健功能。

5.建立審計倒逼機制：促進審計對象行為規范化

加強對審計成果的提煉和綜合應用。深入分析企業經營過程存在的問題和風險，從更高層次揭示政策、體制、機制方面問題，并以審計要情要目、企業審計專報、審計情況簡報等形式向各級政府及時反映，為宏觀經濟決策提供依據。

（1）逐步推進國企審計結果公開。基于國企審計的特殊性，審計結果公開難以一步到位，可以選擇部分項目審計結果逐步公開，特別對于國企內控不健全導致的管理問題，應該以公開審計結果的形式調動社會公眾的監督力量，國企審計與社會監督、輿論監督聯動，提升審計影響力。

（2）明確國企法人代表作為國企審計整改第一責任人，切實抓好審計發現問題的整改工作，整改報告逐步推進公開，加強社會公眾與輿論對審計整改的監督力度。對重大決策部署審計發現的問題，各級審計部門應建立整改檢查跟蹤機制，對整改不力，屢審屢犯的問題，應協同相關部門對有關人員予以問責。推進審計整改閉環管理，著力解決審計發現的普遍性、傾向性問題。

（3）充分發揮審計服務重大決策的功能。以國企專報、重要信息等的形式將審計結果上報各級領導，審計成果運用在更高層次揭示國企經營的政策、體制、機制等方面的問題仍有待深化，為領導決策提供參考。

四、新常態下審計全覆蓋持續改進的對策建議

新常態下審計全覆蓋始終處于動態創新和持續改進中，G省應以審計機關省以下人、財、物統一管理為契機，采取有效措施，全面推進審計監督全覆蓋的持續改進。

（一）優化審計監督全覆蓋戰略目標定位

審計戰略目標是審計活動的統率和指南，決定著審計主體的價值取向和工作思路，在審計活動中發揮著引領方向、規范過程的作用（劉家義2013）。審計監督全覆蓋戰略定位于從“監控”審計對象的健康狀況出發，審計關口前移，適時監控審計對象的業務活動。

（二）加強審計全覆蓋計劃和審計資源管理

進一步發揮審計計劃部門的統籌和管理作用，強化審計計劃的調研、制定、落實、調整等，以全省審計計劃統一編制和下達為契機，提高計劃立項的統籌性、科學性和針對性。在組織保障的基礎上，審計計劃的編制需要結合年度計劃和長期戰略計劃，開發有效的計劃管理系統，提高計劃編制的效率。可以引入PDCA法則對課題組開發的蛛網式計劃管理系統和資源配置系統進行調整和優化，審計全覆蓋計劃通過滾動實施而不斷完善。

（三）進一步加大審計結果公開力度，倒逼被審計單位制度建設

審計結果從僅限于向主管領導及相關部門報告，到向社會公眾部分公開到審計結果全部公開，推進公開透明的審計信息披露機制，推進審計結果的社會監督機制建立，推動國企審計結果運用的公開化、規范化、法制化，從而倒逼被審計單位制度建設，最終實現被審計單位“自愈”的功效。

（四）全面推進審計職業化建設

新形勢下進一步完善國家審計制度，發揮審計在黨和國家監督體系中的重要功能，審計職業化建設將對審計全覆蓋的有效實現發揮重要支撐和保障作用。審計職業化建設應重視中國特色的社會主義國家審計理論成果的應用，考慮我國審計多樣性和區域以及審計項目的差異化，深入研究審計特殊性，并借鑒相關職業化模式的經驗，逐步推進和完善。

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◇作者信息：廣東省審計廳企業審計處

華南師范大學會計學院

廣東省審計廳企業審計處

廣東省人防辦

廣東省審計學會，廣東省內部審計中心

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

F239.41

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:1004-6070（2017）02-0063-04