我國金融企業公允價值會計內部控制體系探討

■/蘇倩倩

我國金融企業公允價值會計內部控制體系探討

■/蘇倩倩

公允價值會計的概念在被引入的短短十年間，就成為會計實務中的一大常用計量屬性。但是，公允價值會計的不確定性和復雜性也帶來更多的風險，管理層利用公允價值實施舞弊的情況層出不窮，因此就需要用內部控制制度來彌補這一缺陷。本文以公允價值應用廣泛和內部控制相對健全的金融企業為例，從內部控制五要素出發，分析公允價值會計的發展對內部控制提出的新要求，并提出完善內部控制的措施。

公允價值會計 內部控制 金融企業

一、引言

隨著我國經濟體制改革力度的不斷加強，市場在資源配置中由基礎性作用提高到決定性作用，全國各單位、企業進一步釋放經濟活力、深化改革。市場的發展必然帶來企業會計制度的發展，現代西方國家的會計普遍運用公允價值對資產負債進行計量。我國公允價值會計起步較晚，公允價值的不規范使用也成為企業避稅乃至偷稅、逃稅的重要手段。但是，由于公允價值在衡量會計信息方面的突出優勢，即使其充斥著高風險，也依然融入到會計計量的靈魂中，成為點睛之筆。2014年財政部新修訂《企業會計準則第39號——公允價值計量》（以下簡稱會計準則第39號），這是公允價值的地位又被提升到新高度的表現。同時，現階段我國金融企業在國民經濟中處于優勢地位，龐大的資產規模和復雜的業務流程使公允價值會計的應用成為產業轉型的支撐點。因此，公允價值會計的研究也具有極高的現實意義。但是，目前國內學者將公允價值和內部控制結合起來的還不多，仍有很大的研究空間。文章擬從內部控制五要素出發，分析我國金融企業在內部控制上的薄弱環節，并提出建議。

二、金融企業使用公允價值計量的動因

金融企業主要經營金融類的商品，為國民經濟的活力提供呼吸的氧氣，是中國市場經濟與國際市場經濟接軌的先驅隊。自然，金融企業的管理技術與國際先進技術的接軌成為中國當代金融企業治理層和管理層討論的重要主題，而會計制度的革新是管理技術革新的重要內容。公允價值作為面向信息化的計量屬性，自然作為我國金融企業會計制度革新的前進方向，其使用公允價值的動因如下。

（一）利率、匯率市場變化快

金融企業因為其高風險性和效益依賴性受市場利率、匯率影響非常大，政策的多變、市場的波動甚至包括其他國家地區經濟的動蕩都可能給金融企業的經營帶來毀滅性影響，而經濟全球化的進一步發展和中國市場經濟的進一步開放會使以上風險的發生概率不斷提高。這時，對資產負債的計量就不能僅看到可靠性這一點，以可靠性為代表的歷史成本計量會導致會計信息缺乏相關性而失真。為了更好地應對來自利率、匯率市場瞬息萬變的挑戰，更注重相關性的公允價值就成為金融企業會計計量中的“香餑餑”。

（二）金融類資產占比高

金融企業主要經營的就是金融商品，因此會產生大量的金融類資產交易。《會計準則第39號》規定，在交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產、融資租賃等交易的會計處理中，須采用公允價值進行初始確認和后續計量，金融企業中的銀行業、證券業、金融租賃業等都頻繁涉及到這些業務，并且其他細分的金融企業也或多或少涉及到公允價值計量的交易。

（三）企業多元化發展

當前中國的金融企業多數為國家政府或大型企業控股、大量持股，在資金存續上不需要像其他行業的企業一樣受會計利潤的掣肘，因此其發展戰略上就更加與國際接軌，更加注重企業價值并向多元化發展。如前文所述，公允價值會計有利于管理層的經營目標從提高會計利潤到提升企業價值改變，公允價值就更成為金融企業手中的“香餑餑”。

三、公允價值會計對金融企業內部控制體系產生的新要求

作為與信息時代變化最貼合的計量屬性，公允價值無疑是金融企業“信息戰”中計量屬性的中堅力量。但作為一種有選擇余地的計量方法，尤其是其尚未有健全規范的估值技術指標，公允價值就存在淪為管理層操縱利潤工具的風險。公司的委托人與代理人之間的問題很大一部分集中在雙方獲取信息的不對稱，代理人在信息的交互中掌握主動權，相對被動的委托人就需要對應的機制來制衡，挽回代理人一手遮天的局面；同樣，管理層處于公司的高層，對于基層的管理信息都來自與基層員工信息的匯集與上報，管理層在于基層員工的信息博弈中也處于不利地位，這就促使了公司治理與管理的最有效機制——內部控制的產生。

由于內部控制在企業管理上的重要作用，近年來，中國企業對內部控制也有了較高層次的認識，在2013年COSO報告中提出內部控制框架的基礎上，以國有控股銀行為首的大中型金融企業都以此建立了比較完善的內部控制體系。內部控制和公允價值會計存在相同的目的，內部控制的提高使財務報告真實性與公允價值會計的增加、會計信息相關性、可靠性趨于一致，內部控制的提高使運營效率和公允價值會計更好地為管理層服務顯得相得益彰。企業經營的真實性和效益性成為公允價值會計與內部控制的契合點，這一切都表明現有的內部控制體系已經無法滿足公允價值應用所帶來的改變，金融企業的內部控制必須進行革新。

（一）公允價值會計對控制環境的新要求

1.公司高層治理和管理結構。公允價值會計在金融企業的廣泛應用促使金融企業的經營目標從期末會計利潤與盈余向提高公司的價值方向轉變，這無疑會改變原有公司制的受托關系，企業委托人不再以財務報表的利潤作為評價企業管理層的經營成果。這一改變要求企業的治理層授予管理層更高的權限，而不能像當前許多金融企業一樣幾乎把企業的管理層作為治理層決策的傳達工具，只有企業所有者真正將權力下放給管理者，其以公允價值計量為重要支撐的企業價值經營目標才能更好地實行。

2.會計人員的勝任能力與職業操守。公允價值會計相較于其他計量屬性，估值技術的復雜帶來了不確定性，而對企業而言，不確定的事件就會帶來風險。采用收益法和成本法的估值都會存在多種寬泛的選擇，如何在眾多的計量方法中選擇對資產負債會計信息反映最真實、最可靠的方法，不僅要求從事相關資產負債公允價值計量的會計人員具有很高的專業勝任能力，也要求會計人員擁有非常高的職業操守。缺少應有的專業知識或者會計人員的誠信，所導致的公允價值估值錯誤可能會給企業帶來災難性的后果。

（二）公允價值會計對風險評估的新要求

1.企業目標設定。金融企業的一大特征就是高風險性，由于市場利率、證券價格的不斷變化，公司所持有的金融類資產、投資性房地產、固定資產等項目的公允價值也隨同市場波動而改變，公允價值會計在一般企業的計量中會傾向于采用基于市場價格的市場法。但是，金融企業自身的高風險經營就決定了金融企業能夠承受更高的風險，且更可能采用估值技術計量的收益法、成本法，這就要求企業管理層在公司的目標設定上偏重經營效率和戰略發展。

2.風險分析和風險應對。公允價值會計由于其在很多資產負債的計量上采用收益法和成本法的估值技術，貼現率、未來現金流量都不會作為一個確定的數值而存在，甚至即使在采用市場法估值時，市場過度活躍或者通膨極度嚴重的時候，市場上的報價也會變得難以定量。這些就決定了公允價值會計需要更加專業的風險分析，企業需要對公允價值計量中的估值技術所帶來的風險有合理的評估，對采用估值計量所帶來的風險有完備的應對措施。鑒于金融企業的資產技術規模都在國民經濟中處于優勢地位，風險控制水平與西方發達國家差距不大，因此在風險應對的措施中應多傾向于風險降低、風險對沖、風險承受等。

（三）公允價值會計對控制活動的新要求

金融企業在國民經濟中處于優勢地位，也是中國市場經濟的中堅力量。憑借著龐大的資金規模和領先的技術，我國的金融企業都建立了相當完善的管理信息系統（MIS）和人力資源制度。

1.會計信息系統和電算化系統。大量的當期市場價格和前期的計量數據是公允價值計量準確的重要參考資料，在企業財務允許的范圍內，建立公允價值參考數據庫的措施可以極大提高公允價值的可靠性，這也是會計信息系統數據交換發達的金融企業一直努力的方向。我國金融企業所采用的總分公司制在早年的會計信息交換中處于不利地位，總分公司基本上是各自為政，但近年來電算化系統成為會計核算的主流，公允價值會計所需參考的大量市場數據可以很好地集中起來。因此，保持電算化系統、管理信息系統等軟件系統是最新版本，加強對電算化系統的維護，對電算化系統人員的職權分離制衡都是公允價值會計發展所必須的要求。

2.人力資源管理制度。公允價值會計對從業人員的專業素養和職業操守都有著極高的要求，操作的復雜性和選擇的寬泛性導致人為因素帶來的風險甚至高于外界客觀因素帶來的風險，會計人員的選聘過程中雖然可以篩除不少不合格的人員，但后期的人力資源管理對從業人員的專業能力和職業道德的培養尤為重要。對最新會計政策的掌握、對國際先進水平公允價值估值技術方法的學習、對會計行業職業操守的反復考核，金融企業有這樣的能力也有這樣的必要，在會計人員的培養與考核上注重專業學習和道德培養。

3.授權審批控制。金融企業的業務會更多地涉及到金融類資產的交易，公允價值計量是大多數金融類資產的主要計量方式。在一般企業中，由于金融類資產的交易金額大、次數少，基本上決策權都交由最高管理層決定，而金融企業采用總分公司制，金融類資產交易的次數也遠多于一般企業，所以交易的授權審批在控制不當時很容易產生風險。同時，公允價值計量的金融類資產即使發生舞弊也很難被沒有專業知識的審批人員發現，因此在注意職權分離的同時，對審批該類交易的管理人員也應做好會計專業知識的培訓。

（四）公允價值會計對信息與溝通的新要求

信息的收集與傳遞是企業管理中一個重點，管理層通過信息來做出決策，同樣，公允價值會計對信息的需求也較高。當前市場的利率價格信息、往期相同相似金融類資產的估值數據、國際高水平層次的貼現率和現金流量確定方法、成本法下合理市場的重置價格等，這些公允價值會計估值中所需要的信息有的來自于企業內部，有的來自于外部，內部信息的收集需要加強財務部門與其他部門的聯動，外部信息的收集需要增加企業與企業外部的溝通。無論如何，公允價值會計不僅有方法與技術的選擇，而且要打好市場信息的攻堅戰。

（五）公允價值會計對監控活動的新要求

監控活動滲透在整個企業的內部控制體系當中，主要是對內部控制體系執行情況的檢查，也可以糾正企業內部控制制度中不合理的部分。公允價值是在復雜的原始會計信息和估值方法中計算得來的，操作稍有不慎就可能帶來極高的風險，并且公允價值的錯誤也不容易被發現，因此在內部監督過程中應選派具有專業能力的人進行監督檢查。同時，公允價值會計的高相關性和高風險性也符合專項監督開展的條件，具有開展能力的金融企業也應關注這一方面。

四、完善金融企業公允價值會計內部控制體系的對策

（一）完善金融企業的控制環境

1.厘清公司治理層與管理層的權力關系。金融企業的許多企業由于公有制資本的原因，治理層與管理層存在難以割裂的聯系，董事會在很大程度上可以影響企業高管層的決策，有的企業管理層直接淪為治理層的“傳話筒”。這樣，原本隨公司制產生而逐漸發展起來的受托責任制在我國當前的經濟環境下又模糊起來。管理層受治理層的壓力而不能放開手經營，不但導致優秀經營者不愿意進入金融企業，而且也會導致當前的管理層躡手躡腳，難以推動金融企業的公司價值轉向。

弱化治理層對公司管理層的控制，可以優化公司的內部控制環境，細化組織分工，增強高管層的工作積極性，有效促進公司目標從會計利潤向提升公司價值轉型。在公司目標成為提升公司價值時，由于公允價值會計的公司價值導向，自然會受到公司的重視，這樣一來，有利的控制環境就形成了。

2.加強企業文化建設。企業文化是企業軟實力的重要組成部分，好的企業文化是競爭中的一大優勢。我國的金融企業都或多或少在公司的章程中制定了企業文化，這些都為推進企業文化建設奠定了基礎。然而，由于各種復雜的社會因素和企業文化培養的執行力度欠缺，不少金融企業的企業文化在制定上就存在缺陷，并且也未得到很好的推行，淪為一紙空文。

把客觀公正、誠實守信、吃苦耐勞、不斷學習這些內容融入到企業文化中，能夠從道德品質和職業素養上彌補企業文化在制定上的缺陷。再以一定形式推動企業文化在企業員工尤其是會計人員中的認可度，就能夠潛移默化的提高會計人員的職業操守和勝任能力。

（二）完善金融企業的風險評估

1.設定更高的風險承受度。頻繁的金融類資產交易給金融企業帶來了高風險性，但其龐大的資產規模和領先的管理技術卻又使金融企業具有更高的風險承受力。因此，在金融企業管理層的決策中，往往帶有高于一般行業的風險傾向，這就要求金融企業在目標設定上要增加企業的風險偏好。

目標設定上更偏向于企業經營效率和長遠戰略，能夠使管理層跳出會計利潤這個束縛經營效率的牢籠，用短期的不確定性來合理規避企業未來長遠發展的風險。而這一點從常規的短期視角來看，就是賦予了企業更高的風險承受度，使企業在金融類資產負債的計量上采用變動性更高的計量屬性，從而促進公允價值會計在更多資產負債的計量上用收益法、成本法等存在較高風險的估值技術來替代相關性較低的歷史成本計量。

2.規范估值技術方法。風險分析是對已知風險事件所具有風險高低的判斷，公允價值計量的資產負債交易由于估值技術難以合理評定，容易被評定為高風險事件，從而會影響該類交易計量屬性的選擇。我國金融企業龐大的資產規模可以提供資金支持，領先的管理技術又能提供經驗積累，因此金融企業更具有資金和技術條件引入走在技術前列的估值技術軟硬件，如企業大型計算機、專業估值軟件等。同時，我國金融企業與國外企業的技術交流也愈加頻繁，也能夠為充分吸收西方優秀的估值技術方法創造條件。

適當引入更明確、更規范的估值方法，增強對公允價值估值技術的指導，能夠有效降低公允價值計量中采用收益法、成本法的不確定性帶來的風險。同時，也能夠給對公允價值計量采用收益法、成本法估值所帶來的風險給出量化的評估，減少風險分析中因公允價值計量估值技術的不確定性而從謹慎角度考慮給出的高風險評定結果，從而給予公允價值會計更多的適用機會。

3.風險應對中突出風險對沖的地位。通過購買不同產品組合利用收益的等值或近值正負波動相互抵減價格變化帶來的損失風險，從而將風險控制在允許范圍內，這種方式就叫風險對沖。金融企業因涉及極大數量規模的金融類資產交易，所以在大概率上就有更多機會產生風險對沖的效應。同時，金融企業資產規模龐大所帶來的閑置資金也能夠利用來投資收益波動負相關資產，從而形成風險對沖化解風險。

公允價值隨市場變化時常波動，是作為風險對沖策略具體執行中所需采用的計量屬性的不二選擇。而且風險對沖又能通過負相關波動抵消相關資產帶來的風險，又給公允價值會計的應用提供了更多的機會，二者相輔相成，相得益彰。

（三）完善金融企業的控制活動

1.推進會計電算化。得益于資產規模，我國金融行業的絕大多數企業都建立了電算化系統，尤其是銀行業，已全面采用管理信息系統來取代傳統人工的信息交流機制。但是，電算化系統仍然需要完善，對信息系統的日常維護和版本升級應受到重視。同時，會計電算化的實施并不能忽視原有會計系統的職權分離原則，企業不能因為人員限制而放任系統維護員兼職會計信息輸入等。

會計電算化給金融企業帶來的是更便捷的信息傳遞，能夠滿足公允價值會計在估值技術的選擇中所需要的參考數據，包括市場法下市場價格變化的及時信息都可以在第一時間傳達。在電算化、信息化的基礎上建立大數據庫，能為公允價值計量的數據參考帶來前所未有的優勢，使公允價值會計能夠更準確、更方便地運用到企業的方方面面。

2.重視會計人員的后續培養。優秀的人力資源管理制度是金融企業吸引求職者的重要原因，金融企業具有成熟的人才培養方案，能夠給企業員工帶來充實的后續教育。但是，由于從事的業務歸根結底是金融業的屬性，員工的培訓教育囿于金融類的專業知識，其他相關知識像財務知識就相對缺乏。

然而，金融作為經濟管理綜合的交叉學科，財務知識在金融業務的處理中很多時候也具有畫龍點睛的作用，不僅會計員工需要加強財務會計知識的學習，金融企業的一般員工也應學習財務會計知識以應對各種突發的事項。了解最新的會計政策、掌握先進的會計計量方法，這些都是金融企業的員工培養教育中的重要內容。在相關財務會計知識普及之后，公允價值會計的計量運用、使用公允價值計量的金融類資產交易的授權審批等才能變得更加合理。

（四）完善金融企業的信息與溝通、監控活動

1.建立財務部門與其他部門的信息聯動機制。金融企業的規模決定了其部門的建制要比一般企業的部門大得多，這就帶來了管理上的冗雜，同一部門會分化出更多小組，部門內的小組間交流便構成了該部門交流的主要內容，導致不同部門之間缺乏應有的溝通。隨著計算機和互聯網技術的發展，部門內小組信息的交流變得相對簡單，部門間的交流就能夠分配到更多的時間，同時，金融企業員工的年輕化、高學歷和管理信息系統的進一步普及也能促進交流，為金融企業部門間信息聯動機制創造了條件。

這樣的部門間信息聯動機制一旦形成，部門間的信息傳遞就變得非常容易，更加促進了部門間的信息交流。企業的財務部門就能更好地來收集利用相關的會計信息，其中有不同職能部門間的信息交流，也有對外業務職能部門收集來的市場環境信息等。這樣，公允價值會計所需要的信息愈加充分，公允價值會計工作的開展就愈加順利。

2.在管理成本允許下開展專項監督。公允價值會計是風險性較高的一類會計計量，內部控制的主要作用中就有一點是防范風險，控制環節、風險評估、控制活動、信息與溝通這四個環節注重制度的建立，而對已建立制度執行情況的監控活動也是必要的，公允價值會計這一業務活動也不例外。針對公允價值會計實施的專項監督可以極大程度降低使用公允價值計量帶來的風險，反過來也促進公允價值會計的成熟。

不過，鑒于內部控制本身就是給需要關注的環節制定的，不能不顧實際忽略其他存在風險的環節，其他業務活動如員工績效考核等風險是高于公允價值會計的，而作為內部控制中監控活動所能動用的預算是有限的。因此，針對公允價值會計實施的專項監督，只在管理預算富足的情況下展開，并且也應充分重視專項監督中的成本效益原則。

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◇作者信息：南京審計大學政府審計學院研究生，研究方向：政府審計、注冊會計師審計

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖

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1004-6070（2017）07-0029-06