新財務會計制度下醫院制劑成本核算研究

李輝業

摘 要：隨著醫療技術日新月異，醫療成果不斷轉化為新處方投入制劑室生產，藥品制劑在醫療成本中的比重日益增大。同時，在新醫院財務會計制度中，對制劑成本核算方面的要求也越來越高。文章基于新醫院財務會計制度視角，總結目前醫院制劑成本核算中存在的問題，探索加強制劑成本核算的對策和建議。

關鍵詞：新醫院財務會計制度 制劑成本核算賬務處理 問題 思路 建議

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）12-094-02

醫院制劑是醫院為滿足臨床需要而常規配制、自用的固定處方制劑，醫院制劑能夠彌補現代工業制劑不足，因此是醫院臨床用藥重要組成部分，特別是在傳統中醫藥技術的傳承和發揚方面具有重要影響。醫院制劑往往能夠在治療過程中發揮獨特的療效，滿足臨床醫療、科研需要。因此其不僅能夠帶來良好的經濟效益，也能無形中提高醫院聲譽。醫院制劑作相當于醫院內設企業產品，因此其成本核算一方面要執行醫院財務會計制度，另一方面也要體現制藥企業成本會計核算方法。基于醫院制劑產品的特殊性，本文重點研究其在成本核算方面的具體內容。

一、對醫院制劑成本核算的必要性

（一）新醫院財務會計制度對制劑成本核算的要求

為適應時代發展的新要求，2010年，國家財政部、衛生部共同下發了《醫院財務制度》和《醫院會計制度》，新制度對醫院制劑生產的核算作了修訂，要求各醫院要建立健全關于醫院制劑方面的管理制度。將自制藥品的成品以及制作材料等采用分門別類的方法進行成本核算，并且產品及材料在入庫時采用歷史成本計價法。另外，醫院自制或委托外單位加工的各種藥品、衛生材料等物資的實際成本計入“在加工物資”科目。通過相關科目的明細科目，歸集制劑的直接材料、直接人工等直接費用；間接費用則采用二級明細科目進行記錄，單獨設置“間接費用”科目進行歸集，并且于會計期末，按一定的分配方法，計入有關自制物資的成本之中。

（二）加強制劑成本核算是提升全院核算標準的需要

醫院的成本核算內容廣泛而復雜。核算工作涉及全院各個科室，制劑室只是其中不可或缺的一環。只有把每一部分的成本核算搞好，全院的成本核算才能搞得更扎實、有效；而只有將制劑成本核算工作做得清清楚楚，才能在促進全院成本核算工作水平的基礎上提高全部成本核算的工作質量。

（三）對制劑成本核算是正確制定制劑藥品價格的需要

合理制定制劑藥品價格，是減輕患者經濟負擔、提高全院醫療服務質量的重要環節。而制定制劑藥品價格的前提，是正確、有效地核算出制劑藥品的實際成本。以制劑成本核算為依據，根據臨床制劑的實際情況合理制定制劑藥品價格，是促進醫院更好為患者服務的有力支撐。

（四）醫院制劑成本核算是不斷增收節支工作的需要

只有準確的制劑成本核算基礎才能向醫院決策層提供有力依據，通過對制劑進行深入細致的成本核算分析，掌握其成本變化規律，才能協助院領導做好預測和決策。因此加強對醫院制劑產品成本核算的工作勢在必行。

二、醫院制劑成本核算中存在的問題

（一）制劑成本核算方法工作過于簡化

現有很多醫院對于制劑成本的核算僅停留在計劃成本層面上，并未構建科室成本核算體系，成本核算工作方法簡單，從而造成制劑成本數據失真。究其原因，主要還是有很多醫院成本意識不強，缺乏專職成本核算人員，信息化水平不高造成的。

（二）制劑生產成本的控制和管理不完善

不斷完善對制劑生產成本的控制和管理，其最終目標是通過醫院制劑室實施成本管理控制策略，降低不必要的各種消耗，減少不合理損失，實現質量與效益的統一，使制劑生產保持良好經營狀況。醫院生產的制劑僅供內部臨床使用，無法在市場上流通，因而缺乏相應的行業規范及生產標準，有些自制物資生產量小，無法批量生產，導致無法開展有效的成本控制與管理工作。

（三）制劑成本核算信息化水平有待提高

有些醫院不重視制劑成本核算工作，由藥劑科核算會計定期填制制劑生產月報表，隨同藥品出庫和銷售統計表報送財務做賬務處理。制劑室沒有專職成本核算人員，造成醫院制劑成本核算信息資料不全，無法開展品種成本核算和計量工作。由于制劑銷量低，出于成本效益考慮，沒有實施信息化管理和核算，手工操作業務量大，工作繁重，無法滿足成本控制與管理的工作需要。

三、開展制劑成本核算的思路

成本管理要求醫院根據總的發展戰略和事業發展計劃，對經營成本進行預測、計劃、分解、控制、核算、分析和考核，在保證醫療服務質量的前提下，利用各種管理方法和措施對成本形成過程中的耗費進行控制。成本核算不僅有利于降低醫院運行成本費用，而且對于提高醫院社會效益和經濟效益具有重要意義。

（一）成本核算中制劑生產成本的費用項目

新醫院財務會計制度中，按照類別或品種對成本核算的對象做了細致的分類。在制劑的生產過程中，制劑生產成本費用項目包括：

1.直接成本。直接成本是指生產費用產生時，可以直接計入制劑生產成本的費用。包括直接材料和直接人工。直接材料是指在制劑生產過程中消耗原材料、輔助材料及包裝材料。直接人工是指直接從事制劑生產的工作人員的應付職工薪酬及福利費，包括基本工資、津貼補貼、績效工資和醫院負擔的“五險一金”等費用。

2.間接成本。間接成本是指生產費用發生時，不能直接計入制劑生產成本，這類成本需要先按發生地點或用途進行歸集，月末按照一定方法分配計入制劑生產成本的費用。它包括固定資產折舊、設備修理費、制劑檢驗費、制劑儲存及管理費用、水電費、辦公費等。在進行制劑成本核算時，按照將單種制劑產品發生的直接材料、直接人工等直接計入對應種產品的成本；而固定資產折舊、設備修理費、管理費用等一般都是由多種制劑共同產生的，不能直接計入某一制劑的成本中，因此，需要將這些費用按標準進行分攤后再計入相應的制劑成本中。

（二）間接成本的歸集方法

在制劑間接成本的歸集過程中，對于各項不能直接計入的費用項目，其歸集方法和依據各不相同。對于一次性物料消耗成本，按直接生產人員所耗用的實際量計入；對于房屋折舊按制劑室使用房屋面積占整棟房屋建筑物總面積的比例系數，計算應該歸屬于制劑科室的房屋折舊；對于生產設備折舊，按照制劑生產設備的月折舊額歸集屬于制劑室的設備折舊，如果存在不同品種的制劑共用同一生產設備，需要按各自占用的機器工時分配其應分攤的設備折舊；對于修理費，按實際發生的制劑生產設備修理費計入；對于制劑檢測費，按制劑室自行檢測自制制劑所發生的費用，以及藥檢部門按規定收取的檢測費和送檢樣品的成本費用計入；對于制劑儲存及管理費用，應以實際發生的從事制劑儲存、管理的人員工資福利、辦公費等相關費用計入；制劑生產過程中產生的水、電、汽費用，按實際使用量和內部轉移價格計算計入。

間接成本歸集完后，將制劑室的直接成本加上歸集好的間接成本得出制劑產品的總成本，在各批次制劑產品之間進行分配，計入各品種的成本，從而計算出各自的單位成本。

四、制劑成本核算的賬務處理

1.領用庫存藥品、材料等進行制劑生產準備時，借記“在加工物資—自制物資—自制原材料—××藥品”，貸記“庫存物資”。

2.專門從事制劑生產的人員發生的直接人工費用，借記“在加工物資—自制物資—××藥品”，貸記“應付職工薪酬”、“應付福利費”、“應付社會保障費”等。

3.生產制劑發生其他直接費用，借記“在加工物資—自制物資—××藥品”，貸記“銀行存款”等。

4.生產制劑發生的間接費用，借記“在加工物資—自制物資—間接費用”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等。期末按照相應的方法分配間接費用時，借記“在加工物資—自制物資—××藥品”，貸記“在加工物資—自制物資—間接費用”。間接費用一般可以按生產工人工資、生產工人工時、機器工時、耗用材料的數量或成本、直接費用（直接材料和直接人工）或藥品、材料產量等進行分配。分配方法需要各醫院結合自身實際，各醫院的分配方法可以有所不同，但是分配方法一旦確定，就不能隨便更改。

5.制劑制作完成，驗收入庫時，借記“庫存物資—藥品—藥庫”，貸記“在加工物資—自制物資—產成品—××藥品”。

五、加強制劑成本核算的建議

（一）建立健全賬物管理制度，提高制劑人員成本意識

明確制劑核算部門的職責，完善醫院制劑生產過程中的領物制度、成本責任制度，同時建立完善的各種原材料、包裝物、產成本的明細賬。形成系統健全的賬物管理制度。為保障以上措施的有效實行，要加強監管力度，如在制劑部門設立兼職成本核算員，由其負責對制劑生產的各個環節進行記錄監督，比如原材料的消耗、入庫的數量、在產的制劑數量等進行真實記錄。同時，進行月末盤點，并報財務部門作為賬務處理的依據。加強對醫院制劑制造和管理的相關人員的會計知識培訓和職業素養的提升。目前，醫院制劑部門存在相關人員成本意識淡薄、物資管理松懈的現狀。要想徹底改變這一現狀，必須逐步增強醫院制劑相關部門節約成本、科學專業化管理的意識，這個過程不僅僅是制劑成本核算的基礎性工作，也是計算制劑成本控制的關鍵環節。

（二）推廣兩級核算體制，加強成本核算科學性

醫院制劑成本核算的兩極核算主要內容如下：一級核算是指按照企業核算方法，建立制劑產品成本明細賬，對生產制劑過程中發生的直接材料費用、直接人員費用及制造費用進行歸集及核算。接著確定合適的分配方式將費用合理分配到各制劑的產品中，最終形成各制劑的成本。二級核算是為了適應新醫院財務會計制度的內在要求，新制度中要求醫院財務部門應定期對制劑的收支結余進行了解和分析，與制劑生產部門溝通交流，從而最大程度地控制成本。具體來說，二級核算就是對各種制劑產品的收入、支出及結余狀況進行部分類核算。

（三）加強制劑成本預算管理，做好成本監測控制

從以往對制劑成本預算管理工作來看，制劑生產過程中對事前、事中的成本分析和日常監管不足，制劑成本核算都是單純的事后算賬。由于自制制劑與市場上的一般商品不同，其價格不可以隨成本或供需情況調整，制劑價格受物價部門的監管，不能隨便更改。因此，只能通過降低制劑的生產成本，提高經濟效益。降低生產成本需要對制劑生產流程的各個環節進行成本監督，盡量把制劑產品的單位成本控制在零售價以下。比如在預算環節，制劑部門需要根據每種制劑的零售價格，參照歷史成本數據，制定成本控制方案。對每種制劑產品的成本水平設定具體的目標，優化操作流程，節約費用，降低成本，提高制劑產品生產效率。

（四）應用計算機網絡技術，加強制劑信息化建設

隨著計算機技術的不斷推廣，醫院運用計算機進行會計核算已經成為趨勢，從而為實施制劑生產和核算的信息化提供了基本條件。對于規模較大的醫院，其制劑品種數量多達幾百種，原材料種類繁多，手工核算效率低下，已無法滿足制劑生產需要。引進制劑生產管理信息系統對制劑成本核算的成效尤為重要，通過軟件系統能快速地計算出每種制劑產品的材料及費用，實現單個制劑產品的成本計算和制劑生產全過程監控，提高工作效率和核算質量，使制劑管理工作邁向規范化和現代化之路。

參考文獻：

[1] 蘇榕生，鄭瓊玲.淺談制劑生產成本計算[J].衛生經濟研究，2000（07）

[2] 陳有孝，褚以德.現代醫院全成本核算[M].人民衛生出版社，2009

[3] 王春華.醫院制劑產品的成本核算探析[J].會計師，2013（10）

[4] 陳文華，陳勇堅.淺談新會計制度下醫院制劑生產成本的核算[J]，2012（10）

（作者單位：青海省中醫院 青海西寧 810000）（責編：玉山）