房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)算與核算的案例分析

蔡戈

[摘要]文章以L房地產(chǎn)公司案例，具體分析了房地產(chǎn)企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和應(yīng)納稅額的計(jì)算，如何正確作出相應(yīng)業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)分錄，讓讀者通過(guò)案例分析得到啟迪，真正掌握房地產(chǎn)業(yè)增值稅的計(jì)算與核算。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè)；增值稅；案例分析

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.08.242

自2016年5月1日起，營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)將在全國(guó)范圍內(nèi)全面鋪開(kāi)，營(yíng)業(yè)稅將成為歷史。作為建筑業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)，從征收營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅，與商品生產(chǎn)與流通企業(yè)比較，其計(jì)算與會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜而且有具體規(guī)定。本案例結(jié)合國(guó)家稅法分析房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅計(jì)算方法，結(jié)合會(huì)計(jì)法分析涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

1案例描述

位于廣州市區(qū)的L房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱L公司）為增值稅的一般納稅人，主營(yíng)建筑、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與銷售業(yè)務(wù)，以下是該企業(yè)2016年9月發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（假設(shè)所有收付業(yè)務(wù)均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬）。

一是把位于郊區(qū)一套自主開(kāi)發(fā)的商品房屋無(wú)償給予A公司，這套房屋成本價(jià)共計(jì)400萬(wàn)元，最近8月銷售同類商品房屋的平均含稅價(jià)格確定價(jià)值為559萬(wàn)元。

二是采取預(yù)收賬款方式銷售房屋給P公司，收到P公司預(yù)付賬款4000萬(wàn)元，沒(méi)開(kāi)出發(fā)票。

三是銷售在2016年4月20日之前取得《建筑工程施工許可證》的位于市區(qū)住宅，客戶入住手續(xù)已辦理，共收款4400萬(wàn)元。

四是向甲公司購(gòu)買一輛建筑運(yùn)輸專用卸貨工具車，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款為31萬(wàn)元，增值稅稅額為5.27萬(wàn)元，貨款未付。

五是從一間建筑公司購(gòu)入一臺(tái)通風(fēng)設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款為3000萬(wàn)元，增值稅稅額為330萬(wàn)元，貨款已付。

六是支付房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目S花園設(shè)計(jì)費(fèi)742萬(wàn)元，收到設(shè)計(jì)公司開(kāi)來(lái)的增值稅專用發(fā)票，價(jià)款為700萬(wàn)元，增值稅稅額為42萬(wàn)元。

七是以包工包料方式將S花園項(xiàng)目通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)出包，美的建筑有限公司中標(biāo)承建該工程項(xiàng)目，工程結(jié)算價(jià)款為9990萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款為9000萬(wàn)元，增值稅稅額為990萬(wàn)元，貨款已支付。

八是公司因?yàn)槌薪I(yè)務(wù)取得中華公司工程質(zhì)量?jī)?yōu)質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)121萬(wàn)元；發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)支出101萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票，注明增值稅稅額為11.11萬(wàn)元，沒(méi)付款。

九是公司承包永達(dá)公司建筑工程項(xiàng)目，全部材料和設(shè)備由永達(dá)公司自行采購(gòu)。工程結(jié)算價(jià)款為1130萬(wàn)元（含稅），未收到貨款。

十是按承包合同約定的日期收到佛山S建筑公司的預(yù)付賬款83600萬(wàn)元，工程沒(méi)完工，開(kāi)出發(fā)票。

2案例要求

第一，分析L公司2016年9月每筆業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（結(jié)果保留到小數(shù)點(diǎn)后三位數(shù)）。

第二，作業(yè)務(wù)（1）到（12）的會(huì)計(jì)分錄（金額單位：萬(wàn)元）。

第三，計(jì)算L公司2016年9月應(yīng)納的增值稅。

3案例分析

3.1分析方法

本案例既考核了營(yíng)改增相關(guān)知識(shí)，又考核了會(huì)計(jì)基本功。關(guān)鍵要掌握有關(guān)房地產(chǎn)和建筑企業(yè)稅法，掌握增值稅一般方法計(jì)算公式和簡(jiǎn)易計(jì)算方法，一定要分清銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅額、預(yù)交稅額。銷項(xiàng)稅額要分清哪些是正常銷售、哪些是視同銷售行為。要區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。要區(qū)別稅率的適用分為11%、5%、3%三種情況，一般辦法用11%，簡(jiǎn)易辦法用5%和3%。

3.2具體分析

3.2.1業(yè)務(wù)（1）分析

此項(xiàng)業(yè)務(wù)要按照視同銷售處理。L公司屬于建筑行業(yè)一般納稅人，適用稅率為11%，房屋贈(zèng)要按照L公司最近時(shí)期8月同類商品銷售價(jià)格計(jì)算銷售額和銷項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×11%=含稅銷售額÷（1+11%）×11%。取得的559萬(wàn)元收入屬于含稅收入，因此業(yè)務(wù)（1）的銷項(xiàng)稅額=559÷（1+11%）×11%=55.396萬(wàn)元。

①結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入分錄：

借：銷售費(fèi)用559

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入503.604

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額55.396

②結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400

貸：庫(kù)存商品400

3.2.2業(yè)務(wù)（2）分析

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，公司按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。因此，L公司本業(yè)務(wù)銷售額是含稅收入，購(gòu)入的土地價(jià)款允許抵扣銷售額，但是土地價(jià)款要按照銷售建筑面積占可供銷售面積之比計(jì)算分?jǐn)偂Ｒ虼藰I(yè)務(wù)（2）銷項(xiàng)稅額=（79400-50000×40000÷90000）÷（1+11%）×11%=5666.288萬(wàn)元。

購(gòu)入地價(jià)分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)50000

貸：銀行存款50000

本月分?jǐn)偟貎r(jià)（50000×40000÷90000）分錄：

借：在建工程22222.222

貸：無(wú)形資產(chǎn)22222.222

結(jié)轉(zhuǎn)銷售分錄

借：銀行存款79400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入73733.734

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5666.266

3.2.3業(yè)務(wù)（3）分析

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，沒(méi)開(kāi)發(fā)票，未達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，只是需要在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅。L公司本月本業(yè)務(wù)屬于預(yù)收銷售，所以采用適用3%的征收率計(jì)算。因?yàn)長(zhǎng)公司適用一般稅率11%，所以預(yù)收房款理解為含稅（11%）收入，需要還原為不含稅收入計(jì)稅。因此本業(yè)應(yīng)預(yù)繳增值稅=4000÷（1+11%）×3%=108.108萬(wàn)元。

收到預(yù)收貨款時(shí)分錄

借：銀行存款4000

貸：預(yù)收賬款4000

在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅時(shí)分錄

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——未交增值稅108.108

貸：銀行存款108.108

3.2.4業(yè)務(wù)（4）分析

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局第18號(hào)公告第八條規(guī)定，《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目是房地產(chǎn)老項(xiàng)目，一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。本業(yè)務(wù)中，L公司9月銷售在2016年4月20日之前的住宅，屬于上述政策規(guī)定4月30日范圍，應(yīng)該按照5%征收率簡(jiǎn)易計(jì)提增值稅稅額。因此，本業(yè)務(wù)應(yīng)計(jì)提增值稅額=4400÷（1+5%）×5%=209.524萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款4400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4190.476

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅-簡(jiǎn)易計(jì)稅方法209.524

3.2.5業(yè)務(wù)（5）分析

屬于正常的一般購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，購(gòu)入流動(dòng)資產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額=5.27萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)31

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.27

貸：應(yīng)付賬款36.27

3.2.6業(yè)務(wù)（6）分析

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）第二條規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。因此，本業(yè)務(wù)購(gòu)入的通風(fēng)設(shè)備屬于固定資產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額330萬(wàn)元中，60%的部分（198萬(wàn)元）于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；40%的部分（132萬(wàn)元）為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月（即2017年9月）從銷項(xiàng)稅額中抵扣。業(yè)務(wù)（6）確定的2016年9月準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=330×60%=198萬(wàn)元；待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為=330×40%=132萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄：

2016年9月分錄

借：固定資產(chǎn)3000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）198

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額132

貸：銀行存款3330

2017年9月會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）132

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額132

3.2.7業(yè)務(wù)（7）分析

屬于一般采購(gòu)業(yè)務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額=42

支付設(shè)計(jì)費(fèi)分錄：

借：開(kāi)發(fā)成本——前期工程費(fèi)700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）42

貸：銀行存款742

3.2.8業(yè)務(wù)（8）分析

屬于正常流動(dòng)資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額=990萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：開(kāi)發(fā)成本——建筑安裝工程9000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）990

貸：銀行存款——美的建筑公司9990

3.2.9業(yè)務(wù)（9）分析

取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)行稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額=187萬(wàn)元。取得增值稅普通發(fā)票100萬(wàn)元，不得抵扣稅額。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物，發(fā)生用于集體福利的購(gòu)進(jìn)貨物的，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。本題購(gòu)入工程物資用于職工宿舍，屬于集體福利，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=120×0.17=20.4萬(wàn)元。本題準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=187-20.4=166.6萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄為：

購(gòu)入工程物資分錄

借：原材料1200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）187

貸：銀行存款1387

工程物資用于職工宿舍分錄

借：在建工程——職工宿舍140.4

貸：原材料120

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）20.4

3.2.10業(yè)務(wù)（10）分析

取得工程質(zhì)量?jī)?yōu)質(zhì)獎(jiǎng)屬于價(jià)外含稅收入，產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額=121÷（1+11%）×11%=11.991萬(wàn)元；交通運(yùn)輸服務(wù)，稅率為11%，運(yùn)費(fèi)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額=101×11%=11.11萬(wàn)元。

取得優(yōu)質(zhì)獎(jiǎng)分錄

借：銀行存款121

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入109.009

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11.991

沒(méi)付運(yùn)費(fèi)分錄

借：原材料101

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）11.11

貸：應(yīng)付賬款112.11

3.2.11業(yè)務(wù)（11）分析

一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。本題是清包工方式，L公司可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法按3%計(jì)稅。本業(yè)務(wù)未交增值稅=1130÷（1+3%）×3%=32.913萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收帳款——永達(dá)公司1130（萬(wàn)元）

貸：工程結(jié)算1097.087（萬(wàn)元）

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅-簡(jiǎn)易計(jì)稅方法32.913（萬(wàn)元）

3.2.12業(yè)務(wù)（12）分析

財(cái)稅2016年36號(hào)文件規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。因?yàn)槭穷A(yù)收，在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)交增值稅=83600÷1.11×3%=2259.459萬(wàn)元。因?yàn)殚_(kāi)具了發(fā)票，應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)增值稅，雖然未確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額=83600÷1.11×0.11=8284.68萬(wàn)元。

預(yù)收工程款，開(kāi)出發(fā)票分錄

借：銀行存款83600

貸：預(yù)收賬款——S公司83600

在不動(dòng)產(chǎn)所在地佛山預(yù)交稅分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅2259.459

貸：銀行存款2259.459

在市區(qū)機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅時(shí)分錄

借：其他應(yīng)收款——預(yù)交增值稅8284.68

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8284.68

3.3計(jì)算L公司2016年9月應(yīng)納增值稅

3.3.1適用一般計(jì)稅方法計(jì)算

（1）銷項(xiàng)稅額合計(jì)=55.396+5666.266+11.991+8284.68=14018.333（萬(wàn)元）

（2）準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)=5.27+198+42+990+187-20.4+11.11=1412.98（萬(wàn)元）

（3）應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=14018.333-1412.98=12605.353（萬(wàn)元）

3.3.2適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算

應(yīng)納增值稅=209.524+32.913=242.437（萬(wàn)元）

3.3.3已預(yù)交增值稅

已預(yù)交增值稅=108.108+2259.459=2367.567（萬(wàn)元）

3.3.4應(yīng)納增值稅匯總

2016年9月應(yīng)納增值稅=按一般方法計(jì)算應(yīng)納稅額+按簡(jiǎn)易方法應(yīng)納稅額-已預(yù)交增值稅=12605.353+242.437-2367.567=10480.223（萬(wàn)元）。

4結(jié)論

營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)全面征收增值稅，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)必須適應(yīng)從營(yíng)業(yè)稅到增值稅的改革發(fā)展趨勢(shì)，將增值稅稅法與會(huì)計(jì)法有機(jī)結(jié)合，同時(shí)掌握有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)的計(jì)算和會(huì)計(jì)核算。

參考文獻(xiàn)：

[1]唐曉川.建筑企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)增加原因分析及應(yīng)對(duì)策略[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2016（7）.

[2]馬悅.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響——以中國(guó)國(guó)航為例[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2016（7）.