“營改增”對房地產企業的影響及對策研究

韓冰+李穎慧

摘 要：2011年財政部、國家稅務總局聯合發布了《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）文件，標志著中國“十二五”期間正式開始財稅體制改革。這一重大改革，取消了重復征稅，并將第二、三產業的抵扣鏈條打通，實現了由“道道征稅、全額征稅”向“環環抵扣，增值征稅”的轉變，對房地產企業發展將產生深遠的影響。

關鍵詞：營改增 房地產 影響 對策

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）02-151-03

一、引言

自市場經濟體系構建以來，財稅體制改革都是國家治理現代化過程中的重要組成部分，而其中“營改增”更是影響到社會方方面面的重大改革。《“營改增”方案》在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。（財稅[2011]110號）文件指出，建筑業勞務將會適用11%的增值稅稅率，但該文件沒有提及房地產業未來的增值稅處理方式，財稅部門也沒有出臺細則明確納入“建筑業”稅目的具體范圍。而房地產問題又是關乎政府和百姓的重大問題。房地產業的“營改增”勢必是“牽一發而動全身”的決策。因此，在房地產業“營改增”尚處在“猶抱琵琶半遮面”之際來研究“營改增”對房地產行業的影響以及針對其影響提出幾點對策十分有意義。

二、研究背景

我國房地產行業流轉稅一直采用營業稅和土地增值稅雙重征收的制度。從價稅關系上看，營業稅和土地增值稅均屬于價內稅，實行價內稅加重了房地產行業的稅款，由于價稅一體，稅收的增加必然影響到商品的價格，并能對生產和消費產生連鎖反應，最終還有可能危及稅基的穩定增長。此外，由于征收價內稅的商品的特殊定價機制，隨著商品的流轉還會出現“稅上加稅”的重復征收問題，且流通環節越多，問題越嚴重。而作為一種價外稅的增值稅，其數額通過層層抵扣的方式實現了課稅數額的公平性。價外稅的計稅方式不會影響增值稅與商品價值的聯系。因此建筑業、房地產業全面實行“營改增”延續了增值稅的抵扣鏈條，避免重復征稅，相對降低了開發產品的成本。潘明星（2013）對上海等省市營改增試點地區分析了“營改增”試點的稅制優化效應、結構減稅效應和經濟增長效應。楊衛華（2013）對上海試點結果分析發現，“營改增”運行平穩，成效初顯，但也存在著一些問題，比如部分行業稅負上升、增值稅專用發票難以取得無法抵扣等等。馬海濤、李升（2013）認為“營改增”目前已于多省市試點，并采取了一系列緩解改革難題的過渡性措施，但全面推進這項工作將會進一步觸及縱向稅收收益權的調整與稅收征管難題，必須進一步明確改革方向并采取相應措施化解困難。張倫倫、段義德（2013）分析了“營改增”的聯動效應認為，“營改增”改革涉及多方面，并提出在推進改革的同時應具有若干的配套措施以保證改革順利推行，減輕改革震蕩。魏陸（2013）基于對上海試點行業和重點企業的跟蹤研究發現，“營改增”的企業減稅效應比較明顯，絕大多數行業和企業的稅收負擔是下降的。同時發現，對產業發展的聯動效應正逐漸顯現，從制度層面解決了影響服務業發展的稅收瓶頸問題。然而在試點過程中出現了一些新情況和新問題，在稅制設置、試點范圍、配套政策、征收管理以及財政體制等方面都需要進一步完善。陳曉光（2013）以增值稅為例，利用Hsieh和Klenow模型和企業層面數據，對由增值稅有效稅率差別導致的全要素生產率損失進行測算，結果顯示，2000-2007年之間，全要素生產率損失年均高達7.9%，之后他結合目前“營改增”實施過程中出現的增值稅多檔化趨勢，多檔增值稅率意味著稅率差異以及由此造成的效率損失，為了避免效率損失，在推行“營改增”改革過程中應當盡可能減少增值稅率的檔次。禹奎，陳小芳（2014）從當前建筑業“營改增”面臨的問題入手，結合其行業特征和征管現狀認為，建筑企業適用11%的增值稅稅率將不會增加其稅負；對建筑企業“營改增”前購進的設備、原材料等貨物在“營改增”后用于新的建設項目的，應準予計算扣除進項稅額；“營改增”后建筑企業應以分公司和項目部作為獨立納稅人就地納稅。然而，“營改增”試點過程中出現部分企業稅負“不減反增”的現象，由此對“營改增”前景產生了一些疑惑和顧慮。潘文軒（2013）從這些疑惑和顧慮出發，理論分析并結合現實情況發現，由于“營改增”對服務業企業稅負的影響具有雙重效應，部分試點企業稅負“不減反增”并非反常現象。進行深入研究發現，適用增值稅稅率過高、企業中間投入比率偏低、固定資產更新周期較長、改革試點范圍有限以及獲得增值稅發票困難是造成該現象的主要原因。李曉紅，魏微（2015）基于房地產行業總體稅收負擔平均水平與其他行業相比較高因素，通過多元線性回歸方法分析各因素對所得稅稅負、流轉稅稅負及總稅負的影響發現，從公司內部角度來說，會-稅差異、融資結構與企業稅負負相關，公司規模、盈利能力與企業稅負正相關；從外部條件來說，相比于所得稅稅負，流轉稅稅負對房地產行業的總體稅負影響更大。流轉稅存在的稅制問題也是使其稅負較高的直接原因，但沒有從房地產行業設計的各利益方出發分析“營改增”對房地產行業的影響因素，本文基于房地產行業特有的特點分析“營改增”對房地產企業各利益方的影響，并提出建議。國務院、財政部多次公開表明，“營改增”的全面改革，將于2011年至2015年的5年時間內完成。在此項改革的收官之年，研究尚未進行改革的房地產行業具有一定的現實指導意義。

三、影響分析及建議

房地產業包含圍繞不動產進行的開發、銷售以及后續的物業管理、中介服務等階段和行為。以下分析是以典型的房地產開發項目為基礎，涵蓋房地產項目的主要交易環節：（1）當地政府部門/土地出售方。房地產建設項目通常是從有關政府部門向房地產行業出讓土地使用權開始的。在目前的營業稅稅制下，對該交易不征收營業稅。如果征稅，納稅人將是政府部門，即向政府自己征稅。以此推論，營改增后的法規應該也不就政府向房地產行業出讓土地使用權征收增值稅，因此房地產企業付出的該部分成本無法取得增值稅進項稅發票，也就不能進行抵扣；（2）房地產開發商。目前，銀行或其他金融機構的利息收入適用5%的營業稅。預計金融服務包括貸款業務也會很快被納入營改增的范圍。從國際上來看，許多國家對利息收入免征增值稅。由于金融業對實體經濟各行業的影響較為廣泛，如果不適用一般征收政策將導致抵扣鏈條的斷裂。加上近期財政部又傾向于對金融業按一般稅率征收增值稅。因此，未來金融行業增值稅政策對房地產行業的影響還存在不確定性；（3）總承包商。在現行營業稅體制下，建筑業勞務繳納營業稅稅率為3%。總承包商收到相應的建筑發票后，可以按扣除其支付給分包商費用來計算營業稅應納稅額。對于建筑企業而言，增值稅率提高的同時，建筑公司可以抵扣提供勞務所需的材料和設備進項稅，即使建筑業勞務的適用稅率從3%營業稅增加到11%增值稅，但納稅人使用的材料和設備將可以按17%進項稅稅率抵扣，這是在營業稅稅制下不曾享受的優惠。由于建筑行業經營的復雜性、人工成本占比較大及其上游材料供應商多為小規模企業或個人經營等情況的存在，“營改增”也可能導致部分建筑企業稅負增加，鑒于供應鏈的傳導效應可能會引起房地產企業成本上升；（4）其他服務提供商。房地產行業在項目建造的過程中需要各種專業服務提供商的協助，如建筑師、工程師、測量師、律師、房地產經紀人和物業管理公司。目前來看，上述專業服務中，只有法律服務和部分建筑服務屬于增值稅試點范圍，適用的增值稅稅率為6%。假設在建筑和房地產業營改增的同時，其他服務提供商的服務也能適用于增值稅。鑒于許多專業服務已經適用增值稅（稅率為6%），預計上述的服務也應適用同樣的增值稅稅率，房地產企業也可以獲得上述專業服務費的進項用于抵扣；（5）商業地產出售。幾乎在所有適用增值稅的國家或地區，商業房產的銷售被作為通常的增值稅應稅交易處理，即就銷售繳納增值稅，而商業房產的購房者通常都可抵扣房款相應的進項。這意味著許多的購房者在獲得足夠的銷項稅之前，需要承擔相關增值稅占用現金流的影響。《財稅[2011]110號》文件列明建筑業將適用11%增值稅稅率，但房地產行業適用何種稅率仍未明確，考慮未來房地產行業可能的稅率為17%或11%，基于當前房地產行業的上游建筑業稅率為11%，假設房地產行業按同一水平即11%稅率測算。根據《國家稅務總局公告2011年第47號》，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售的附著于土地或者不動產上的固定資產中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應繳納增值稅；凡屬于不動產的，應繳納營業稅。在整個房地產業適用增值稅時，考慮到不同收入可能采用不同的增值稅稅率，則需要對總收入進行合理分配；（6）商業房產租賃。未來商業房產租賃將會被視同為通常增值稅交易，不僅因為國際上大部分國家都這樣操作，而且在現行營業稅體制下，商業房產租賃和已實施“營改增”的有形動產租賃行業，均適用于5% 的營業稅。借鑒有形動產租賃行業“營改增”政策，不動產出租很可能會采用17%的增值稅稅率。

結合以上分析，房地產企業應積極面對“營改增”帶來的變化，采取有效措施，統籌多方安排，保證改革平穩過渡。結合企業實際采取以下措施：

1.密切關注國家最新建筑業及房地產行業“營改增”政策變化，根據公司經營情況，合理安排重大資產采購的時間進度，建筑施工合同的付款進度。在可能的情況下，大額資產采購安排在“營改增”后進行。有必要時，與總承包商在建筑施工合同中約定“營改增”影響條款。合理確定未來因增值稅影響導致的建筑成本變化而引起的合同總價變動的承擔方。

2.加強稅收籌劃。“營改增”改革全面完成后，各行業可能會出現適用17%、13%、11%、6%等不同稅率以及適用3%征收率的情況。為公司不同交易事項及同一交易事項的不同部分進行拆分、籌劃安排，為合理平衡稅負提供了更大空間。

3.完善內部控制制度。由于增值稅納稅和管理較為復雜，“營改增”后企業機構需要設置專門的稅務崗位，增設相關專員，統一管理企業稅務工作。完善增值稅內部控制制度，加強增值稅發票的購買、保管、開具管理；明確增值稅進項稅發票的取得、認證、抵扣管理。提高相關人員的稅務意識，明確增值稅進項專用發票取得的重要性。

4.加強內部人員培訓。“營改增”稅制改革由于涉及面廣，需要企業領導、相關人員超前謀劃、全盤考慮、積極應對，提前做好相關培訓工作，實現“營改增”的順利平穩過渡。尤其是對企業財稅人員，相較于原營業稅簡單的計征方法及寬松的征管環境，增值稅制度下復雜的稅款抵扣環節、嚴厲的稅收處罰措施等，都要求安排符合公司情況的專門培訓以幫助業務人員積極應對。

5.完善會計核算制度。增值稅的會計核算方法與營業稅有較大區別，將加大財務核算的復雜程度及財務核算工作量。公司應及時修訂財務核算制度，保證增值稅核算的準確性。

6.充分享受財政補貼。就目前已進行“營改增”省市來看，“營改增”后為降低稅收改革對試點企業的影響，各地方政府均出臺了對稅負增加企業的財政補貼政策，公司應做好相關補貼申報的材料準備工作，爭取財政補貼資金以彌補損失。

7.在不同營業周期加強稅務管理，合理應對改革。在做好上述“營改增”整體應對措施的情況下，公司在不同經營周期還需加強稅務管理，應對增值稅改革。在建設期，企業應考慮“營改增”在建筑業、房地產行業改革時點，合理安排建筑施工成本發生進度。考慮稅務改革過渡性政策的影響，分析適用不同稅法制度對稅負的影響。全行業“營改增”后，合理籌劃分析不同采購方式稅務影響，比較融資租賃動產或不動產、售后回租、直接采購、分期付款采購對增值稅稅負及企業整體盈利水平的影響。在運營期，企業應重點關注“營改增”房地產行業、物業改革時點，合理安排交易結構。考慮稅務改革過渡性政策的影響，分析適用不同稅法制度對稅負的影響。經營過程中加強增值稅進項稅發票的取得、抵扣管理，充分抵扣增值稅以降低稅負。全行業“營改增”后，合理安排收入結構，分析租賃收入、物業收入、房屋銷售收入對增值稅稅負的影響。測算不同收入類型、不同收款方式對增值稅稅負的影響后，合理安排收入確認方式。根據未來出臺的“營改增”政策，考慮各種經營方式對增值稅及企業整體盈利水平的影響，考慮創新經營模式的采用。

“營改增”稅制改革對房地產企業的影響是系統的。增值稅制度的改革過程從某種意義上看，是增值稅鏈條不斷完善的過程。“營改增”使增值稅鏈條基本完整，使納稅人所購的服務類等所含稅額可以抵扣。由于在最終消費以前的各個環節，稅收環環相扣，基本消除了重復征稅，有助提高經濟效率。當然，房地產行業尚未進行“營改增”，前述的研究是建立在一定的假設基礎上（如稅率）得出的結論，房地產行業的“營改增”仍具有未來政策的不確定性，對房地產行業、不動產租賃行業的稅負影響可能是巨大的、復雜的。對具體房地產公司的增值稅稅負影響，根據經營特點、籌劃安排的合理性等影響可能出現不同的結果。這對公司稅務籌劃管理能力，也提出了更高的要求。在“營改增”整體政策導向為“稅負水平不增加”的改革背景下，公司應統籌安排稅務事項，加強籌劃應對改革，最大化“營改增”改革紅利，實現企業利益最大化目標。

參考文獻：

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[10] 鄭巖，冼彬璋.房地產業“營改增”改革方案初探.稅務與經濟，2014（04）：94～100

（作者簡介：韓冰，西安交大產業經濟學博士，清華大學與財富軟件（北京）有限公司博士后工作站，聯合培養博士后，在股權投資，重組并購領域有豐富理論及實踐經驗；李穎慧，山東財經大學會計學碩士，精進資本基金會計 北京 100125）

（責編：紀毅）