管理會(huì)計(jì)在房地產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用

張瑞雪

摘要：我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理重核算輕管理，在項(xiàng)目成本管理中未能充分發(fā)揮會(huì)計(jì)管理作用，在房企并購(gòu)、金融化和多元化發(fā)展趨勢(shì)下，專(zhuān)設(shè)管理會(huì)計(jì)，為企業(yè)決策者提供管理上的技術(shù)及數(shù)據(jù)支撐，完善成本管理活動(dòng)，本文研究和探討管理會(huì)計(jì)的任務(wù)和應(yīng)用，供同行探討。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)管理 管理會(huì)計(jì) 成本管理 房地產(chǎn)

我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)集中度低，地產(chǎn)黃金十年高速擴(kuò)張發(fā)展造就全國(guó)近9萬(wàn)家地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，但全國(guó)性、集團(tuán)化地產(chǎn)企業(yè)少。黃金時(shí)代作別，房企面臨大洗牌，企業(yè)并購(gòu)增多，地產(chǎn)企業(yè)金融化、專(zhuān)業(yè)化及多元化發(fā)展趨勢(shì)明顯。

現(xiàn)代企業(yè)管理制度要求，在企業(yè)管理中實(shí)行計(jì)劃、協(xié)調(diào)、溝通與控制，管理直接影響到企業(yè)的生存與可持續(xù)發(fā)展。財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的重要組成部分，但是現(xiàn)實(shí)中，房企的成本管理與財(cái)務(wù)管理脫節(jié)，財(cái)務(wù)管理沒(méi)有充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

多數(shù)中小房企的財(cái)務(wù)管理就是財(cái)務(wù)核算和納稅申報(bào)，兼做一些企業(yè)融資貸款和房屋抵押貸款等，開(kāi)發(fā)定位的項(xiàng)目可行性研究由營(yíng)銷(xiāo)策劃部門(mén)負(fù)責(zé)，開(kāi)發(fā)成本管理由造價(jià)人員負(fù)責(zé)。這種分置管理缺乏有機(jī)的聯(lián)系和融合貫通，企業(yè)管理者、決策者更多把財(cái)務(wù)作為核算部門(mén)而非參與企業(yè)管理的部門(mén)，重核算輕管理，未分設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。

二、會(huì)計(jì)系統(tǒng)

（一）會(huì)計(jì)分類(lèi)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（financial accounting）：向外部各方（如投資者、政府機(jī)構(gòu)、銀行和供應(yīng)商）提供報(bào)告，計(jì)量和記錄各項(xiàng)交易，提供基于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的財(cái)務(wù)報(bào)表。

管理會(huì)計(jì)（management accounting）：計(jì)量、分析和報(bào)告財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息，幫助管理人員進(jìn)行決策，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

成本會(huì)計(jì)（cost accounting）：為管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供信息，計(jì)量、分析和報(bào)告組織內(nèi)與獲取或使用資源成本相關(guān)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。

管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)之間并不存在很清晰的區(qū)別，現(xiàn)代會(huì)計(jì)認(rèn)為收集成本信息是管理決策過(guò)程的一項(xiàng)功能，本文將成本會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)職能分析。

（二）會(huì)計(jì)系統(tǒng)

會(huì)計(jì)系統(tǒng)是公司總體管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，一個(gè)組織內(nèi)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)可分為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要為外部使用者提供信息，將詳細(xì)說(shuō)明的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作為輸入的數(shù)據(jù)（客觀(guān)并可驗(yàn)證的財(cái)務(wù)信息），按指定的規(guī)則和慣例進(jìn)行處理，時(shí)間上以歷史為導(dǎo)向（記錄和報(bào)告的是已發(fā)生的事項(xiàng)），著眼于公司整體業(yè)績(jī)，提供的信息聚合度很高。

管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)為內(nèi)部使用者提供信息，管理會(huì)計(jì)不需要遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的有關(guān)規(guī)定，可自由選擇所需要的任何信息（可以是財(cái)務(wù)的也可是非財(cái)務(wù)的，性質(zhì)較主觀(guān)），只要它們符合成本效益原則即可，時(shí)間上同樣記錄和報(bào)告已發(fā)生的事項(xiàng)，但非常強(qiáng)調(diào)提供未來(lái)事項(xiàng)的有關(guān)信息，按管理層要求提供十分詳細(xì)的信息。

管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告經(jīng)常是源于同一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，而該數(shù)據(jù)庫(kù)最初建立的目的通常是為滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需求，二者有非常密切的關(guān)系。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算資料能滿(mǎn)足基本管理要求，但不能滿(mǎn)足各種變化多端的特殊成本管理的需要，要滿(mǎn)足這些需要，必須要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)。

三、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的作用

構(gòu)建管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目的，在于計(jì)量各項(xiàng)成本，并將之分配到每個(gè)實(shí)體（成本對(duì)象）。成本分配的準(zhǔn)確性并不以絕對(duì)強(qiáng)調(diào)成本真實(shí)為基礎(chǔ)，更注重成本分配方法的合理性與邏輯性。歪曲的成本分配會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策和評(píng)價(jià)，建立成本的可追溯性是提高成本分配準(zhǔn)確性的關(guān)鍵一環(huán)。間接成本不能追溯至成本對(duì)象（沒(méi)有因果關(guān)系，追溯不具經(jīng)濟(jì)可行性），間接成本分配至各成本對(duì)象的過(guò)程稱(chēng)為分?jǐn)偅謹(jǐn)偨⒃诤?jiǎn)便原則或假定聯(lián)系的基礎(chǔ)上。

管理會(huì)計(jì)師需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算法和詳細(xì)有用的輸入數(shù)據(jù)以幫助管理者改善質(zhì)量，提高生產(chǎn)效率和降低成本。企業(yè)管理者需要管理會(huì)計(jì)師幫助他們識(shí)別成本動(dòng)因，預(yù)測(cè)成本關(guān)系，確定成本中的固定和變動(dòng)部分。為此，管理會(huì)計(jì)師必須清晰地理解企業(yè)戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)，把握降低成本和提高盈利能力的機(jī)會(huì)。

四、成本的概念

成本是為取得可為某組織帶來(lái)當(dāng)前或未來(lái)利益的某種產(chǎn)品和服務(wù)，而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物（非現(xiàn)金資源也可能獲得所需的產(chǎn)品或服務(wù)，如實(shí)物交換）。成本可看作是為獲取既定收益而耗費(fèi)的資源的一種貨幣計(jì)量。

按不同職能，成本可細(xì)分為：生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

生產(chǎn)成本：直接材料，直接人工，制造費(fèi)用（工廠(chǎng)費(fèi)用），財(cái)務(wù)報(bào)告要求按這三種要素分配成本；

非生產(chǎn)成本：銷(xiāo)售費(fèi)用，管理費(fèi)用，財(cái)務(wù)報(bào)告中銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用屬于非存貨成本或期間成本。

五、管理會(huì)計(jì)的成本管理

將成本分配到產(chǎn)品、服務(wù)及管理所需的其他對(duì)象上去，是管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)主要目標(biāo)，成本分配越準(zhǔn)確，作出的定價(jià)決策就越完善。

管理會(huì)計(jì)的原則：運(yùn)用成本效益原則，充分考慮行為因素和技術(shù)因素，遵循不同目的不同成本。

（一）產(chǎn)品成本計(jì)算

1、單位標(biāo)準(zhǔn)成本制定決策：

（1）數(shù)量決策：?jiǎn)挝划a(chǎn)出將耗費(fèi)多少投入，產(chǎn)生數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)；

（2）定價(jià)決策：所耗投入應(yīng)支付的金額，產(chǎn)生價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)；

2、分步成本計(jì)算

適用于大批量生產(chǎn)相同或類(lèi)似的產(chǎn)品或服務(wù)，單位成本等于總成本除以生產(chǎn)過(guò)程中的產(chǎn)量，每單位產(chǎn)品消耗相同或類(lèi)似數(shù)量的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。

3、分批成本計(jì)算

適用于生產(chǎn)不同的、可以區(qū)分和識(shí)別的產(chǎn)品或服務(wù)，成本對(duì)象是特定產(chǎn)品或服務(wù)的一個(gè)或多個(gè)單位，稱(chēng)為一個(gè)批次。每一批次通常耗用不同數(shù)量的資源。

許多公司的成本計(jì)算系統(tǒng)是兩者兼而有之，房企主要采用分批成本。

（二）計(jì)劃和控制

計(jì)劃與控制緊密聯(lián)系，計(jì)劃是前瞻性的，決定達(dá)到某種特定目標(biāo)應(yīng)采取的行動(dòng)；而控制則是回顧性的，確定實(shí)際發(fā)生的結(jié)果并將其與預(yù)計(jì)的結(jié)果相比較。作為計(jì)劃制定過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，預(yù)算是面向未來(lái)的財(cái)務(wù)計(jì)劃，它確定了目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)應(yīng)采取的行動(dòng)。預(yù)算與戰(zhàn)略計(jì)劃之間有緊密聯(lián)系，預(yù)算作為單期的計(jì)劃，實(shí)際是短期性的。

總預(yù)算是企業(yè)整體的綜合財(cái)務(wù)計(jì)劃，可分為營(yíng)業(yè)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算。營(yíng)業(yè)預(yù)算描述公司創(chuàng)造利潤(rùn)的各項(xiàng)活動(dòng)：生產(chǎn)、銷(xiāo)售及存貨；營(yíng)業(yè)預(yù)算的結(jié)果是試算或預(yù)計(jì)收益表。財(cái)務(wù)預(yù)算詳述現(xiàn)金的流入和流出以及總體的財(cái)務(wù)狀況。預(yù)算期間終了時(shí)的財(cái)務(wù)狀況反映在預(yù)計(jì)或試算資產(chǎn)負(fù)債表上，很多融資活動(dòng)要在營(yíng)業(yè)預(yù)算編制好后才能進(jìn)行預(yù)測(cè)。

成本管理是一個(gè)過(guò)程，通常指在維持一個(gè)可接受的質(zhì)量水平及項(xiàng)目周期之內(nèi)的可交付產(chǎn)品范圍的同時(shí)，使項(xiàng)目的成本最小化。

成本管理的過(guò)程的目標(biāo)就是跟蹤進(jìn)度，將實(shí)際值與計(jì)劃值相比較，分析變量對(duì)成本的影響，并根據(jù)這些變量對(duì)成本做出調(diào)整。成本管理過(guò)程應(yīng)該被設(shè)計(jì)用來(lái)管理項(xiàng)目中的不可避免的變更，使其對(duì)成本、進(jìn)度和范圍三重約束的綜合影響降到最低。

把項(xiàng)目預(yù)算作為一個(gè)不能變動(dòng)的指標(biāo)并不能防止成本的變動(dòng)，只是不利于保持良好的成本控制記錄。對(duì)早期項(xiàng)目估算增加暫列金，可以減輕未來(lái)的變更可能帶來(lái)的影響。

在項(xiàng)目初期，只有很少的信息可以利用，因此。估算的精確度和可靠性是很低的，不可預(yù)見(jiàn)和意外的風(fēng)險(xiǎn)在項(xiàng)目中發(fā)生的幾率是很高的。

能獲得項(xiàng)目所有信息（對(duì)項(xiàng)目后期而言），項(xiàng)目估算精度可達(dá)到3%，項(xiàng)目成本的實(shí)際值可能落在估算值得97%-103%之間。只有項(xiàng)目很少的信息（對(duì)項(xiàng)目前期而言），精度可能會(huì)降低233%，項(xiàng)目成本的實(shí)際值可能在估算值得33%-333%之間。

（三）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

投入的實(shí)際價(jià)格或數(shù)量大于或小于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或用量，就會(huì)出現(xiàn)不利或有利差異，但并不等于良好或不良的差異，這取決于差異發(fā)生的原因。

實(shí)際業(yè)績(jī)幾乎不會(huì)與制定的標(biāo)準(zhǔn)完全一致，實(shí)際業(yè)績(jī)將圍繞標(biāo)準(zhǔn)隨機(jī)變動(dòng)，只是需確定業(yè)績(jī)變動(dòng)的可接受范圍，一般采取設(shè)定差異超過(guò)可接受范圍的幅度。

判斷實(shí)際業(yè)績(jī)?nèi)Q于實(shí)現(xiàn)或超額實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的能力，預(yù)算具有顯著的行為效應(yīng)。理想的預(yù)算制度既能實(shí)現(xiàn)完全的目標(biāo)一致，又能激勵(lì)經(jīng)理人員按照符合道德的方式去實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)，盡管這樣理想的預(yù)算制度可能并不存在，然而經(jīng)過(guò)大量的研究和實(shí)踐，人們發(fā)現(xiàn)一些能促進(jìn)積極行為達(dá)到一定合理程度的方法：對(duì)業(yè)績(jī)的頻繁反饋，貨幣性與非貨幣性獎(jiǎng)勵(lì)，參與式預(yù)算法，現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，成本的可控性，多重業(yè)績(jī)指標(biāo)等。

六、合理避稅

管理會(huì)計(jì)應(yīng)為企業(yè)管理者提供合理避稅的方案。

（1）現(xiàn)代跨國(guó)貿(mào)易采用多種貨幣進(jìn)行交易，即期匯率的變化會(huì)影響公司未來(lái)的現(xiàn)金交易價(jià)值，產(chǎn)生匯兌損（收）益；如果公司不愿意參與這種與匯率的賭博游戲，對(duì)外幣匯兌損益進(jìn)行保險(xiǎn)的一種方法是套期保值，利用遠(yuǎn)期外匯合約來(lái)做套期保值。

（2）轉(zhuǎn)移定價(jià)的兩個(gè)目標(biāo)：業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和確定最優(yōu)所得稅。由于國(guó)家和地區(qū)間稅務(wù)結(jié)構(gòu)不同，跨國(guó)公司可利用轉(zhuǎn)移定價(jià)，將成本轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)的國(guó)家，而收入則轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國(guó)家。

七、管理決策輔助

管理會(huì)計(jì)應(yīng)主導(dǎo)項(xiàng)目的可行性研究，利用數(shù)學(xué)分析模型為項(xiàng)目決策提供支持。

（1）本量利（CVP）分析，研究產(chǎn)品的銷(xiāo)售量、售價(jià)、成本發(fā)生變化的條件下，這些因素的性態(tài)和相互之間的關(guān)系。CVP分析綜合公司所有的財(cái)務(wù)信息，通過(guò)估計(jì)各備選方案的營(yíng)利來(lái)幫助管理人員進(jìn)行產(chǎn)品決策，預(yù)估達(dá)不到預(yù)測(cè)水平的情況下，利潤(rùn)會(huì)受到影響程度，評(píng)估這種風(fēng)險(xiǎn)將影響公司可能進(jìn)行的戰(zhàn)略決策制定。

（2）盈虧平衡點(diǎn)（BEP）計(jì)算，是總收入等于總成本時(shí)的銷(xiāo)售數(shù)量，此時(shí)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為零；

（3）目標(biāo)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，通過(guò)CVP分析來(lái)確定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)所需的銷(xiāo)售量，進(jìn)而計(jì)算目標(biāo)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；

（4）對(duì)互斥方案進(jìn)行決策時(shí)，凈現(xiàn)值指標(biāo)（NPV）比內(nèi)部收益率（IRR）更優(yōu)，IRR無(wú)法體現(xiàn)投資方案的絕對(duì)貢獻(xiàn)額，在投資分析的最后階段，起決定作用的是投資方案能夠賺取得總金額（絕對(duì)利潤(rùn)），因此NPV指標(biāo)能體現(xiàn)這一問(wèn)題。

八、結(jié)束語(yǔ)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)管理重心之一是成本管理，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)正視財(cái)務(wù)管理與成本管理脫節(jié)現(xiàn)象，財(cái)務(wù)人員要參與到財(cái)務(wù)分析及經(jīng)營(yíng)管理上，財(cái)務(wù)核算鏈條向業(yè)務(wù)部門(mén)延伸，核算與管理并進(jìn)，把管理會(huì)計(jì)作為成本管理的龍頭，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用。

本文僅代表筆者的初步想法，供同行參考。

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