政府與非營利組織會計課程教學思考

摘要：隨著財政預算體制改革的不斷深化，財政預算體制改革對政府與非營利組織的會計核算產生了巨大影響，使其呈現出了新的特點。在政府與非營利組織會計課程教學中，應緊扣財政預算管理體制的新要求，結合最新的《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和《民間營利組織會計制度》，才能在課程教學中抓住重點，指導學生建立起政府與非營利組織會計學科的知識體系。

關鍵詞：政府與非營利組織會計 國庫集中支付 教學思考

政府與非營利組織會計與企業會計是會計學的兩大分支，企業會計以權責發生制為核算基礎，政府與非營利組織會計以收付實現制為主，部分業務采用權責發生制，正是由于兩大會計主體和會計核算基礎的不同，使得政府與非營利組織會計和企業會計有不同的核算思路和核算特點。大部分高等院校設置會計學專業課程時，一般以工業企業會計處理為主線，銀行會計學、政府與非營利組織會計等行業會計作為工業企業會計的重要補充，以使會計學專業的知識體系更加完整。政府與非營利組織會計知識體系相對獨立，其服務對象比較特殊，賬務處理特點突出，教學過程中需要不斷更新教學方法，將財政預算體制改革前沿知識貫穿于教學過程中。

一、政府與非營利組織會計的課程特點

政府與非營利組織會計可以細分為預算會計和民間非營利組織會計，預算會計是我國對以預算管理為核心的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計的總稱，也是政府與非營利組織會計教學的重點。

（一）與企業會計差別大

政府與非營利組織會計與企業會計有共同的理論基礎，兩者在會計對象、會計職能、會計假設以及賬務處理程序等方面都是相同的，但是政府與非營利組織會計尤其是預算會計部分，其會計核算基礎發生了變化，加之受到財政預算體制改革的影響，整個會計處理的思路都發生了變化。有些會計科目與企業會計名稱相同，但是使用方法卻完全不同，例如行政單位中的應收賬款科目，應收款業務形成的同時形成負債，行政單位并不是真正的債權人，導致應收賬款與存貨和預付賬款等流動資產不同，沒有對應著資產基金科目。

（二）涉及知識面廣

政府與非營利組織會計中會計主體包括各級政府、行政單位、事業單位和民間非營利組織，四個行業會計集中在一門課程中，涉及到不同的會計主體運行方式與會計處理的知識銜接，以及不同的會計制度規范，會計處理方法差異較大，在教學中要不斷地轉換會計制度和會計科目體系，既要了解四門專業會計之間的聯系，例如財政總預算會計與行政單位和事業單位會計之間的財政撥款與具體使用人的關系，又要了解不同專業會計之間的區別，例如行政單位和事業單位都作為預算單位，會計科目有相似的地方又有很多特有的科目。

（三）與財政預算體制改革息息相關

自2000年財政國庫管理制度開始試點，到國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預算、地方政府發行地方債券等制度改革的不斷深化，不斷出現的新業務和新方法，對預算會計處理科目及方法都產生了巨大影響。省級以上政府可以自行發債，產生了“債務收入”會計科目；行政單位在國庫集中支付制度下，產生了“零余額賬戶用款額度”新科目；事業單位在現行預算制度下，年底結轉和結余的處理，都與財政預算體制改革緊密聯系。這也要求在教學過程中，緊密結合財政預算體制改革最新制度，介紹新會計科目及會計處理方法產生的背景及原因。

（四）新會計制度密集出臺

繼修訂并頒布了《行政單位財務規則》（2013年1月1日實施）、《事業單位會計準則》（2013年1月1日實施）、《事業單位會計制度》（2013年1月1日實施）、《行政單位會計制度》（2014年1月1日實施）后，2015年10月財政部對財政總預算會計制度進行全面修訂，新《財政總預算會計制度》于2016年1月1日開始實施，自此以收付實現制為核算基礎的預算會計全部出臺了新制度。2015年10月23日，為了推進政府會計改革，構建政府會計體系，構建基于權責發生制的政府綜合財務報告制度，財政部發布了《政府會計準則——基本準則》，2016年7月6日根據《政府會計準則——基本準則》，發布了《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產》和《政府會計準則第4號——無形資產》四項具體準則，并于2017年1月1日起開始實施，為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要的制度也開始進入實質化的實施階段。

二、政府與非營利組織會計教學中遇到的難題

（一）學生對財政管理體制了解較少，對會計對象運行機制比較陌生

學生對目前財政體制及其改革了解甚少，對于各級政府、行政單位和事業單位的運行機制也比較陌生，導致學生對會計科目所核算的內容了解很少，例如政府預算收入主要包括一般公共預算收入、政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入和社會保險基金預算收入四大部分，相應的財政總預算會計中主要收入的會計科目與之對應，在學生不了解背景的前提下，需要花大力氣先介紹各級會計主體的組織特點、運行方式、預算與收入及支出的關系等專題，才能讓學生更加深入地了解會計科目設置的原因及核算內容，這也加大了授課難度。

（二）學生對該課程的應用性持不確定態度

會計學專業從基礎會計開始，到中級財務會計、高級財務會計，再到財務管理、成本會計、財務報表分析等課程，主要圍繞工業企業這一營利性組織作為會計對象展開課程設計。而政府與非營利組織會計的會計對象為非營利組織，與前后課程的延續性不強。另外，行政事業單位就業需要參加公務員考試或者事業單位招考，學生就業的職業規劃中更多地偏向于企業，對于行政事業單位及其他非營利組織了解較少，在課程教學中，學生對課程未來的應用性持有不確定態度，這也增加了學生對課程學習的懷疑態度。

（三）要求教師具有較強的綜合性知識

該課程教學對教師的要求也較高，不僅要了解現行會計制度體系與舊制度相比有哪些變化，還要求教師及時把握財政預算體制改革的配套措施及其推進，及時更新與會計制度有關的相關知識，這樣在授課過程中，才能夠具體解釋會計科目設置的原因及原理，具體展現預算會計處理的特殊性及原因。例如，新行政單位會計制度中體現了“雙分錄”和“虛提折舊”等賬務處理特點，不僅需要教師知道如何進行賬務處理，還要掌握會計制度設計的思路。另外，在該課程的教學中，不僅要求教師掌握會計知識，還要求教師具備財政法律制度、財政學、預算管理等相關學科的知識。

（四）缺乏實踐性教學資料的支撐

由于會計主體的特殊性，目前我國對于各級政府的財政公開還沒有明確規定，行政單位和事業單位的預算和決算也沒有對外公開，在教學過程中無法像企業會計一樣可以獲得上市公司的很多財務數據，能夠讓學生更加深刻地理解理論知識在實踐中的應用。目前該課程的實踐性教學資料更多的是通過各級財政部門的網站搜集到部分預算和決算數據，作為學生了解預算與決策的資料，以及進行財務分析的依據。教學模擬軟件中，也很少有針對該門課程專門設計的實踐性資料。

（五）最新的會計制度體系仍處于不斷完善的過程中

我國政府財政財務制度都處于密集改革期間，改革成果非常豐富。隨著新《預算法》的實施，新《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》的陸續實施，財政預算管理體制改革的成果已經在各項新會計制度中得以體現。但是目前會計制度體系仍然是以收付實現制為核算基礎的預算會計體系，在新制度體系中已經體現了“雙分錄”的會計處理特點，一方面體現了會計主體的預算執行情況，另一方面體現了會計主體的資產負債變化情況，例如財政總預算會計中發行地方政府債券的處理、行政單位中購買存貨資產的處理等都體現了這一特點。多年來我國預算會計核算體系仍然存在偏重于體現預算執行情況的特點，重滿足預算管理的要求，偏重于預算收入、支出和結轉結余的核算，輕財務會計的核算，輕資產、負債的核算，不能如實反映政府的資產和負債的實際情況，在政府報告中缺乏對資產負債情況等“家底”的體現，政府財務報告不完整。深化改革還在繼續，在授課過程中，需要不斷關注最新的制度和變化。

三、完善政府與非營利組織會計教學的建議

（一）在教學內容上，加入財政預算體制改革的最新動態

財政預算體制改革對政府與非營利組織會計的影響不僅體現在會計科目的設計上，還體現在原始憑證、會計分錄、財務分析等內容上，及時在教學內容中加入財政體系改革前沿的內容，對于知識的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前實施的國庫集中支付業務電子化管理的推進，幫助學生掌握國庫集中支付的流程及操作細節；加入政府收支分類科目改革，有助于幫助學生掌握預算會計科目體系中明細科目的規范；加入地方預決算公開操作規程的發布，可以增加今后實踐性教學資料的獲取渠道。

（二）在教學手段上，拓寬學生就業視野

政府與非營利組織會計教學的一大難題是學生對課程缺乏科學的認識，甚至有學生最初就認定自己不可能到非營利性組織就業，態度上的不認可嚴重影響了學生學習的積極性。實際上這既是一個學習上的誤區，也是一個就業上的誤區。課程學習要以就業為導向，但是專業知識體系的完整性同樣重要，政府與非營利組織會計的學習思路，會幫助學生構建系統全面的會計知識體系。另外，學生的就業不能僅局限于企業，行政事業單位同樣可能成為將來的就業單位，在教學中，適當加入對行政事業單位的類型及社會管理及服務宗旨的介紹，加入對行政事業單位體制改革的介紹，引導學生了解目前的公務員及事業單位招考辦法，可以拓寬學生的就業思路，也可以使學生正確認識課程的重要性。

（三）在教學方法上，多用比較分析法

比較分析法在政府與非營利組織會計教學中的應用效果表現尤為突出，比較分析法可以幫助學生通過對比掌握該課程知識體系的特點。在基礎理論教學部分，尤其是會計要素和核算原則部分，對比企業會計，找出政府與非營利組織會計要素的增減變化，分析“利潤”要素與“結轉與結余”要素的區別，更能夠幫助學生理解“非營利組織”的單位性質與會計要素之間的聯系。在實務操作部分，尤其是行政單位和事業單位的會計處理，不僅要單獨掌握兩個會計主體賬務處理的特點，還要比較行政單位和事業單位在會計科目設置上的區別，例如行政單位收入來源比較單一，主要通過財政撥款，設置了“財政撥款收入”科目；而事業單位收入來源渠道較多，除了財政補助外，還包括上級主管部門的補助收入，本單位取得的事業收入以及其他收入，事業單位從財政部門取得的撥款通過“財政補助收入”科目核算。通過對兩個科目的比較，可以分析兩者的細微差別。再如，行政單位“資產基金”科目和事業單位“非流動資產基金”科目，兩個科目都屬于凈資產科目，而且都體現了對應資產的所有權，但是從科目名稱本身的內涵上就可以判定兩者之間存在差異，“資產基金”對應著流動資產和非流動資產，而“非流動資產基金”只對應非流動資產。

（四）在教學設計上，理論教學與專題教學相結合

政府與非營利組織會計課程教學以理論教學為主，如何讓學生更加深入更加直觀地了解賬務處理的背景及原因，需要教師采取專題教學為輔。在該課程的教學中，在不同的模塊加入不同的專題，對于理解課程大有裨益。例如，在財政總預算會計教學中，在“一般公共預算支出”的具體方式中，加入“國庫集中支付制度的發展及流程”專題，既可以讓學生了解國庫集中支付制度推行的背景及意義，了解對各預算單位會計處理的影響，又可以讓學生了解財政直接支付和授權支付的具體流程圖，為行政事業單位支出和收入的核算打下基礎。在“債務收入”科目講解過程中，加入“新《預算法》”和“地方政府債券”專題，讓學生了解舊《預算法》下地方政府不能自主發行地方債券到新《預算法》取消這一條款的變遷，以及地方政府發債模式從“代發代還”，到試點省市“自發代還”，再到“自發自還”的三個階段，才能讓學生了解“債務”作為“收入”核算的原因。在行政單位會計教學中，加入“公務卡制度”專題，在事業單位會計教學中，加入“事業單位分類及改革”等專題，既可以大大拓展學生的知識面，同時可以使學生更加深刻地了解預算會計特殊業務核算的特點。

（五）在教學延伸上，實施開放式教學

《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發[2014]63號）明確要求，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系。除了財政部已經發布的四項政府會計具體準則外，《政府會計準則第××號——政府儲備物資（征求意見稿）》已經開始征求意見。新的政府會計準則體系的構建，必然對該課程的教學思路、內容和方法都提出新的要求，因此，在教學中，應采用開放式教學，既要向學生介紹現有會計制度下如何進行會計核算，分析現有會計制度產生的背景和核算特點，又要分析現有會計制度中仍是以收付實現制為基礎的體系存在部分局限，指出隨著政府會計準則體系的建立，權責發生制和收付實現制將在政府會計中并存又互補，為今后補充和完善知識體系留下敞口，方便學生及時對接新準則體系。

四、結束語

隨著政府與非營利組織會計相關新會計制度的陸續頒布，并仍處于不斷完善的特殊時期，該課程的教學具有特殊性，需要教師既有綜合性知識，又有專業性知識，同時還要時刻了解財政預算體制改革的最新進展，對教師提出了較高要求。在今后的教學中，應持續關注相關準則和制度的改革動態，不斷探索新的教學方法，完善教學設計，指導學生更好地掌握政府與非營利組織的會計理論及實踐。

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作者簡介：

朱義令，女，南京曉莊學院商學院財務管理專業副教授，博士；研究方向：財務管理與人力資源會計。