PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題的思考

孫祥

【摘要】隨著國(guó)內(nèi)PPP項(xiàng)目的不斷推進(jìn)，關(guān)于其會(huì)計(jì)核算的規(guī)定尚未明確。本文根據(jù)南京市城建集團(tuán)PPP項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)作，對(duì)所涉會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行思考，就項(xiàng)目公司設(shè)立后在項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、項(xiàng)目移交等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算展開討論。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 會(huì)計(jì) 核算

隨著《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》（國(guó)發(fā)43號(hào)文）的頒布，中央政府對(duì)地方政府債務(wù)的管理提出了更高要求，對(duì)各融資平臺(tái)融資做出限制，逐步轉(zhuǎn)換為地方政府發(fā)債模式，逐步降低財(cái)政和金融風(fēng)險(xiǎn)。政府層面開始大力提倡在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公供服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤㏄PP項(xiàng)目模式運(yùn)作，地方政府及融資平臺(tái)也積極展開政府與社會(huì)資本合作（PPP）模式的探索。南京市城市建設(shè)投資控股（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（簡(jiǎn)稱“南京市城建集團(tuán)”）作為南京市政府的融資平臺(tái)之一，也在PPP項(xiàng)目合作領(lǐng)域進(jìn)行了嘗試，并有項(xiàng)目成功落地。

隨著南京市城建集團(tuán)PPP項(xiàng)目的實(shí)施，集團(tuán)財(cái)務(wù)部對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行學(xué)習(xí)和思考，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中僅企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。目前國(guó)內(nèi)的PPP項(xiàng)目運(yùn)作尚處于探索階段，項(xiàng)目運(yùn)作遇到的問題，一般都是根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)做出判斷來處理。下面就南京市城建集團(tuán)PPP項(xiàng)目運(yùn)作主要環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的思考與大家進(jìn)行探討，主要介紹項(xiàng)目公司設(shè)立后，項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、項(xiàng)目移交等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算。

一、項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)的資產(chǎn)確認(rèn)

PPP項(xiàng)目在實(shí)際運(yùn)作過程中，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目設(shè)施及資產(chǎn)通常并不具有控制權(quán)，政府僅是根據(jù)合同賦予項(xiàng)目公司代表政府經(jīng)營(yíng)該設(shè)施，以提供公共服務(wù)的權(quán)利。項(xiàng)目公司無論自行建造該設(shè)施、委托他人建造，都不應(yīng)確認(rèn)為自有資產(chǎn)。

項(xiàng)目公司若提供建造相關(guān)服務(wù)，合同約定會(huì)取得政府授予的相關(guān)權(quán)利，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)根據(jù)實(shí)際約定分別處理：1.合同約定可無條件收取確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，一般是長(zhǎng)期應(yīng)收款；2.合同約定在未來期間特許運(yùn)營(yíng)建成的基礎(chǔ)設(shè)施，并取得相應(yīng)的收費(fèi)權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；3.合同約定是前述兩種情形均存在的情形下，合同約定的保底金額對(duì)價(jià)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，約定的未來期間的收費(fèi)權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

項(xiàng)目公司資產(chǎn)實(shí)際建造過程中，若選擇自己建造，根據(jù)《企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》及解釋第2號(hào)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。項(xiàng)目公司若委托他人進(jìn)行項(xiàng)目施工的話，根據(jù)解釋第2號(hào)中關(guān)于企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的業(yè)務(wù)的規(guī)定，根據(jù)工程進(jìn)度確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)。

項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)需投入大量資金，一般需要進(jìn)行外部融資，借款費(fèi)用在當(dāng)期是費(fèi)用化還是資本化，要根據(jù)實(shí)際情況確定。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)模式下所確認(rèn)的借款費(fèi)用不可資本化，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；無形資產(chǎn)模式下建造資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用若符合資本化條件，可以予以資本化；混合模式下項(xiàng)目公司發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)所占的份額予以資本化。

二、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)的收入成本確認(rèn)

（一）運(yùn)營(yíng)收入的確認(rèn)

項(xiàng)目公司正式運(yùn)營(yíng)過程中的收入構(gòu)成一般包括兩部分：運(yùn)營(yíng)或服務(wù)的對(duì)價(jià)和前期階段形成的資產(chǎn)對(duì)價(jià)。不同建造服務(wù)對(duì)價(jià)情形下，運(yùn)營(yíng)收入確認(rèn)及建造階段形成資產(chǎn)的回收處理方式有所不同。

1.金融資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)及完工驗(yàn)收階段，已經(jīng)按照項(xiàng)目實(shí)際成本和市場(chǎng)毛利率水平確認(rèn)相應(yīng)的長(zhǎng)期應(yīng)收款，在運(yùn)營(yíng)期間分期收回。對(duì)于政府保底金額的現(xiàn)值大于建造服務(wù)的收入部分，應(yīng)作為運(yùn)營(yíng)階段的運(yùn)營(yíng)收入，由于其對(duì)應(yīng)的運(yùn)營(yíng)服務(wù)尚未提供，故該部分應(yīng)收款屬于待執(zhí)行合同，實(shí)際運(yùn)營(yíng)時(shí)確認(rèn)。

2.無形資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司相關(guān)資產(chǎn)建成后，在合同約定期間內(nèi)進(jìn)行特許服務(wù)并向取得公共服務(wù)的使用者收取費(fèi)用的權(quán)利，作為建造服務(wù)的對(duì)價(jià)，確認(rèn)建造服務(wù)收入同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)應(yīng)在合同約定的期限內(nèi)根據(jù)與其相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理攤銷。

3.混合模式下，項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期間每期收到的金額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆，對(duì)于合同約定的無條件收款部分應(yīng)當(dāng)沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款，剩余部分作為無形資產(chǎn)獲取的收益，同步對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。

（二）項(xiàng)目運(yùn)行及維護(hù)費(fèi)用的確認(rèn)

項(xiàng)目公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)期間，為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)或服務(wù)的提供，需要對(duì)項(xiàng)目設(shè)施進(jìn)行日常維護(hù)，確保項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)合同約定的服務(wù)或功能。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)合同的性質(zhì)、條款判斷合同授予方政府是否會(huì)支付項(xiàng)目設(shè)施維護(hù)所需的支出。

若合同約定政府支付該部分支出，則該義務(wù)通常被視為待執(zhí)行性質(zhì)的、會(huì)在未來產(chǎn)生收入的活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生費(fèi)用支出時(shí)確認(rèn)成本。若未約定對(duì)該維修支出另行償付，應(yīng)視為或有事項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按項(xiàng)目公司承擔(dān)的義務(wù)，對(duì)履行維修義務(wù)進(jìn)行估計(jì)，確定相應(yīng)準(zhǔn)備金額。此類支出通常是合同要求的重大修整、定期翻新或需恢復(fù)至期末移交約定狀態(tài)。項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段為維持整體基礎(chǔ)設(shè)施的基本服務(wù)水平而發(fā)生其他維護(hù)支出，一般在確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)成本。

（三）政府補(bǔ)貼收入的確認(rèn)

項(xiàng)目公司的收入均來自于財(cái)政撥款，如何區(qū)分經(jīng)營(yíng)收入和政府補(bǔ)助，需要看撥款性質(zhì)，從撥款實(shí)質(zhì)上判斷政府是否作為PPP項(xiàng)目的授予方，根據(jù)合同約定向項(xiàng)目公司支付對(duì)價(jià)的一種方式。如果是，應(yīng)將其作為服務(wù)對(duì)價(jià)的一部分，可按照收取建造服務(wù)或運(yùn)營(yíng)服務(wù)對(duì)價(jià)的內(nèi)容確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)收入；如果不是，其會(huì)計(jì)核算應(yīng)根據(jù)政府文件中約定的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)定確認(rèn)為補(bǔ)貼收入。

三、移交環(huán)節(jié)資產(chǎn)的終止確認(rèn)

項(xiàng)目合同一般會(huì)約定移交前將項(xiàng)目資產(chǎn)恢復(fù)至合同約定的服務(wù)能力或狀態(tài)，必然會(huì)產(chǎn)生修復(fù)費(fèi)用。修復(fù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)根據(jù)合同約定處理，若政府會(huì)償付該費(fèi)用，應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入和成本；若政府不承擔(dān)此項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日作為一項(xiàng)或有負(fù)債進(jìn)行預(yù)計(jì)。

項(xiàng)目資產(chǎn)的移交終止確認(rèn)應(yīng)分以下兩種情況處理：

（一）無償移交情形

項(xiàng)目合同期滿后，無形資產(chǎn)核算模式下項(xiàng)目公司確認(rèn)的相關(guān)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，已作為無形資產(chǎn)在項(xiàng)目合作期限內(nèi)攤銷完畢，直接核銷賬面值即可；金融資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司已經(jīng)收到全部應(yīng)收款，無需特別會(huì)計(jì)處理。

（二）有償移交情形

項(xiàng)目合同期滿后，按合同約定的金額進(jìn)行有償移交的，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目初始確認(rèn)建造服務(wù)對(duì)價(jià)時(shí)，將該移交對(duì)價(jià)考慮在內(nèi)，以移交時(shí)可以收到的固定價(jià)格按實(shí)際利率折現(xiàn)后的金額確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款，并在后續(xù)期間按實(shí)際利率進(jìn)行核算。合作期滿移交時(shí)，項(xiàng)目公司將收到的移交對(duì)價(jià)直接沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面金額。

以上內(nèi)容是筆者對(duì)項(xiàng)目合作中主要環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算問題的思考，實(shí)際業(yè)務(wù)中的PPP安排遠(yuǎn)比上述情形復(fù)雜。現(xiàn)行國(guó)內(nèi)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于特許服務(wù)權(quán)核算只有原則上的指引，實(shí)務(wù)操作過程中存在許多的熱點(diǎn)及難點(diǎn)問題，期待政府早日出臺(tái)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)范。

參考文獻(xiàn)

[1]《PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法探討》.財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心編著.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版.2015版.