所得稅會計實施存在問題與完善對策

馬穎徽

[摘 要] 通過文獻綜述法、規范分析法與案例分析法從我國所得稅會計的內涵、基本目標、應遵循的基本原則、資產負債表債務法核算原理等理論展開分析，并對中國、美國的所得稅會計在會計實務中對信息的確認、計量、核算等方面進行對比，分析出所得稅會計實施過程中出現的目標不明確、核算方法不統一等問題，并提出了明確規定目標，增加準則中的解釋說明，建立統一規范的所得稅會計核算程序，加強相關人員隊伍建設的建議，以期對中國所得稅會計體系的完善提供借鑒。

[關鍵詞] 所得稅會計；會計核算；資產負債表債務法

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] B

一、所得稅會計實施的國際對比與分析

（一）所得稅確認的比較

對當期與遞延所得稅的確定便稱之為對所得稅會計的確定。對當期所得稅的確認應遵循的原則是，未及時繳納的所得稅均應作為負債進行確認，不管是在當期還是以前的會計期間；對當期或往期超出應繳額的已繳所得稅應做為資產進行確認；可抵扣虧損用于往期所得稅時，應在虧損發生期間把這項利益作為資產進行確認。

當期的遞延所得稅資產或是負債的凈變動額稱為遞延所得稅費用。所以說，要依據暫時性差異，這樣才能確定相應的遞延所得稅資產或者是負債。下面將會對遞延所得稅的資產或者是負債與國際和美國等進行對比解析。

1.遞延所得稅負債確認的比較

每個國家的所得稅會計規定各不相同，每個應納稅暫時性差異都要作為一種遞延所得稅負債進行規定，當然我國也包括在內。不一樣的會汁準則對例外情況也都有相應規定。

在國際所得稅會計實施當中，以下情況不確認遞延所得稅負債：

（1）企業商譽。

（2）對單位在買賣里的資產做出的最初確定符合：第一，不屬于企業合并范疇；第二，不對會計利潤產生任何影響。

（3）對于下屬的單位、各分屬機構中的權益相關的應稅暫時性差異，一定要同時滿足下列要求：第一，母公司、股東擁有對該暫時性差異轉回的時間進行控制的權利；第二，該暫時性差異于未來會計期存在不轉回處理的可能性較大。

由上可知，國際所得稅會計實施對根據購買法開展公司合并、公允價值計價的資產、商譽發生應稅暫時性差異是否作為遞延所得稅負債給出了具體詳細的說明。

依照美國所得稅會計實施，不可作為遞延所得稅負債進行確定明確列出四種暫時性差異，除在可預見的將來會計期間差異產生明顯轉回。

中國所得稅會計的實施與國外所得稅會計實施大體一致，但是仍缺乏相應具體說明。國際和美國的所得稅會計實施均對應納稅暫時性區別做列示，而在我國所得稅會計施行中，缺乏暫時性差異的案例顯示，只對暫時性差異進行定義，尚有改進空間。

2.遞延所得稅資產的比較

所得稅資產產生由于遵循權責發生制原則，對所得稅費用做分期處置。該資產實質也是一項預付費用，如果在當時繳納的所得稅多，那么在將來便可以少交所得稅。

關于不予確認的相關規定，國際會計實施中將負商譽重新確定成遞延收益，在這期間存在可抵扣暫時性差異則不可作為遞延所得稅資產進行確定，因為作為剩余價值，對負商譽進行確認使其賬面數額上升；中國所得稅會計實施過程里，沒有對商譽進行具體規定。美國所得稅會計實施沒有對該方面相關明確。對于是否對應納稅所得額未來期間作出了充分判斷，美國所得稅會計要有具體相應規定，國際所得稅會計對相同征稅主體與同一納稅主體應納稅暫時性差異進行了明確，但中國所得稅會計的實施中缺乏明確規定，主要憑借企業經營者的預測與會計人員所進行的職業判斷。

（二）所得稅計量的比較

遞延所得稅資產和負債適用稅率。國際所得稅會計包括對遞延稅款余額的調整，除了存在有關聯的信息表明采用另一種稅率更加適宜。美國最先開始這項稅率的規定，要運用平均稅率在確定每個時段的適用稅率。中國所得稅會計實施資產負債表日，一定要依據將來要收回此項資產進行計量。

遞延所得稅資產的減值。我國與國際所得稅實施都對遞延所得稅資產的“復核減值——轉回”做出同樣要求，中國所得稅會計實施沒有對應納稅所得額充足與否對該項遞延所得稅發生減值的根據進行細化規范，國際所得稅會計實施有這方面的規定。

通過上面對比顯示出，無論是國際還是在我國的所得稅會計實施中，遞延所得稅的計量整體上是相似的，在美國所得稅會計實施過程里關于計提遞延所得稅資產估價備抵的規定相比其他兩準則更為具體，同時也更具有可操作性。

（三）所得稅披露的比較

國內、國際和美國準則都對所得稅信息披露有嚴格要求，CAS18規定內容不全面，這方面可參考IAS12與FAS109：

1.CAS18缺少對所得稅費用構成部分的解釋，而IAS12及FAS109則有詳細列示。

2.所得稅費用和會計利潤之間的關系信息披露，CAS18缺少相關規定的詳細說明。而IAS12當中有具體方式說明：第一，在所得稅費用中，同本期應交所得稅費之間做出具體調整；第二，在平均實際稅率同適用稅率間做出調節，采取任何方式都要對適用稅率基礎相關信息做出公示。

（四）國際比較啟發

由以上比較分析可得出中國所得稅會計參考了國際所得稅會計內容的結論，但與國際上先進所得稅會計實施的方法相比，我國還存在一些距離，仍有改進空間。

通過對所得稅會計實施內容的國際比較分析可以得到這些結論，中國所得稅會計實施在下列幾個方面還有進步空間。

第一，關于遞延所得稅資產的確認，對估價進行對比，對發生減值和轉回信息進行披露。

第二，對于劃分遞延所得稅資產與負債在資產負債表上的分類，依據美國所得稅會計實施內容相關規定，應按照有關資產及負債的本質及將來要轉回的時間標準，對遞延所得稅資產及負債具體分類進行斷定與歸類。以使投資者對企業的經營成果做出更為精準的分析和評價。中國所得稅會計實施的內容可參考美國所得稅會計實施的該項內容，但對企業提出這樣的會計處理要求確實存在一定難度，企業會計人員能力不足，在整體實施中存在困難。

第三，關于所得稅費用信息披露。由于各國的稅制與經濟發展情況存在差異，對所得稅披露制定的標準也各不相同。CAS18沒有對所得稅費用的組成進行詳細闡述，可參考IAS12的相關內容。

二、所得稅會計實施存在的問題

（一）目標不明確

為了更好地管理企業會計，依照企業會計準則納稅。所以在制定所得稅會計準則時，詳細規定了所得稅核算的項目和內容。但由于無法針對每一具體項目進行詳盡的描述，只能粗略地對普遍性問題進行統一的規定處理，在實際的所得稅征稅管理中就會出現難以處理的問題，即無法針對某一特定目標進行規范處理。

（二）缺乏解釋性表述

我國的所得稅會計準則與國際標準大致相同，然而由于歐美法系與我國特色社會主義法系的不同，我國缺少國外的判例法來對法條中的具體規定進行補充闡釋。就是由于缺乏必要的解釋性描述，這樣導致企業會計在具體工作中出現問題時，無法全面理解會計準則的要求影響到日常業務中的所得稅核算工作。

（三）所得稅會計核算程序不規范

1.所得稅會計核算存在問題

總的來說，我國企業所得稅會計核算中出現的問題中主要集中在以下幾點：所得稅會計核算中不同科目間會出現記混的現象。有一些企業沒有仔細研究過適應性和配比性的原則，造成了時間上費用列支的次序混亂，最終導致了成本上的不真實和利潤的隱藏。

除此之外，一些企業為了隱瞞收入，在購貨和銷售時故意不進行登記，導致資金不在商品流通環節中被體現。這種隱瞞收入的現象在零售企業中存在的相當普遍。除此之外企業與廠家之間還可以通過返利銷售來操控收入。廠家在返利銷售時除了有利潤返還，實物，產品，配件也可以用來返利。

2.所得稅會計處理方面不是很規范

現如今采用資產負債表損益法還是有一定的缺陷，我國會計體制改革正在不斷深入，與此同時會計準則也在發生著變化。因此，它們之間的差異也會隨著時間的推移愈發擴大。如果依然使用這種方法進行會計處理，就不符合會計的權責發生制也違背了會計準則。

3.會計人員素質不高及稅務干部業務素質差

我國的企業所得稅會計在日常業務工作的處理中存在素質不高的問題。出現此類問題的原因有：法規制度不夠嚴格，對會計人員與稅務人員缺乏規范培養，對其職業的觀念不強烈；再就是從法規的制定到實施過程中存在落實不當的問題，這就導致有些相關人員誤解了有些法規的含義，使得稅務核算與征收方面出現了不少問題；管理體制和征管手段等沒有與時俱進，稅務干部對會計業務知識掌握不夠透徹和稅收業務素質不高等。

4.會計處理工作復雜化

除了因計稅基礎與賬面價值不同導致的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，在所得稅的計算過程中，還會受到很多方面的影響比如時間差異等。在企業合并財務報表過程中常常會出現商譽，導致會計處理由簡單變為復雜，無疑大大增加了會計的處理難度。

三、所得稅會計實施存在問題的完善對策

（一）明確規定目標

由于中國所得稅會計準則對所得稅會計目標缺乏具體相關的要求，因此這一做法導致很多單位在會計實施的過程中缺乏詳細的要求，嚴重影響會計工作的合理開展。故在所得稅會計實施過程中要增加目標中的相關要求，這樣會計人員在才能更好的進行所得稅會計實施工作，認清哪些事項是自己在平時工作中要小心注意的，促進所得稅會計實施工作順利進展。

（二）增加準則中的解釋說明

當前我國所得稅會計準則中解釋匱乏，但是只有準則具備相應的解釋說明，才能更有利于會計人員對準則的正確運用，進而明確自己在實際工作中應如何去合理應用。因此，需要增加對準則中的相關概念的必要說明，并且可以采用具體事例生動說明的方法，這樣才能使所得稅會計準則達到指定的目的，發揮其應有的功效。

（三）建立統一規范的所得稅會計核算程序

針對中國現在的企業所得稅會計核算水平，還不具備企業所得稅核算獨立的條件。但在一段時期內我國可以采取循序漸進的模式。具體可以大體總結為：將企業財務會計核算作為起點，將核對財務會計所得與計稅所得差別為依據，最后要有一個合法的獨立的報表。確定企業會計所得與計稅所得之間不同之處為此種核算的重點。并且還可在會計賬戶以外，另外設置能夠體現差別額的“差異總賬”，對每一項差異額進行總結概括，能夠及時準確地表現出上述差別。要注意每一項差異計入賬戶的時間，一定要跟記入財務會計其他賬戶時間相同。當所有條件完善好后，要建立與我國國情相符的所得稅核算程序。

（四）加強相關人員隊伍建設

1.配備高素質的專職或兼職稅務人員

企業會計利潤與納稅利潤的不同表現在很多方面，將這多種費用進行核算需要巨大的工作量?，F如今有些企業出現了企業需納稅利潤造假的情況，究其原因，是由于缺乏專職或兼職稅務會計人員，最終使國家稅源造成了大量的損失。因此國家應對企業一定要配備獨立的專職會計人員進行明確的要求。此外建議財政部設置獨立的所得稅會計報表，并另外設置能夠反映企業稅款具體情況的賬目，這樣可以進一步服務稅務機關，減輕稅務征收的難度。

2.加大培訓力度，提高會計人員的素質

作為一個合格的會計人員，要時刻不斷學習新的會計知識與會計技能，不斷提升自己職業能力，隨時關心與關注國際財務報告準則的最新情況。最新所得稅會計準則的執行對企業會計人員要求較高，同時最新所得稅會計準則修改內容較多，關系到的培訓的人員較多，如注冊會計師、企業財務人員等，一方面對準則內容進行培訓，另一方面對相關其他知識進行培訓以提升會計人員素質。并且還可以在很多院校會計專業中設置一些所得稅會計的學習內容，學?？裳埿Ｍ庀嚓P經驗人士講解所得稅會計的實際案例與實際操作情況，這樣便可以在人才的基本階段做到對我國所得稅會計的提升。

3.開發建立所得稅會計信息系統

建立所得稅會計信息系統能夠使我國企業執行會計準則與所得稅法，合理規范整體程序，減少核算的風險?，F在大部分公司采取了稅法與會計相互分離的形式，建立所得稅會計系統。只有合理規劃稅務會計科目，運用調整法，依據會計準則與稅法的不同，在所得稅會計系統中自行保留調整憑證的做法，以使所得稅會計充分完整，使之形成獨立的體系。

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[責任編輯：史樸]