全部成本法與變動(dòng)成本法的對(duì)比及實(shí)際運(yùn)用

姜倩

[摘 要]文章將以變動(dòng)成本法與全部成本法的差異為著眼點(diǎn)，深入解析變動(dòng)成本法，最后將就變動(dòng)成本法與全部成本法在企業(yè)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用提出見解。

[關(guān)鍵詞]變動(dòng)成本法；全部成本法；息稅前利潤(rùn)；銷售量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.10.303

1 變動(dòng)成本法的理論概念

成本按照性態(tài)可分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本，混合成本又可以進(jìn)一步分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。變動(dòng)成本法與全部成本法的差異在于是否將固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用，前者認(rèn)為固定制造費(fèi)用一旦形成后，就與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，而其數(shù)額同企業(yè)的存在和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)時(shí)間的長(zhǎng)短成正比，故其應(yīng)作為本期邊際貢獻(xiàn)的減除項(xiàng)目，使得期末存貨不負(fù)擔(dān)固定制造費(fèi)用。因此，變動(dòng)成本法只包括生產(chǎn)制造過程中的變動(dòng)成本，即只包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用作為期間成本，從當(dāng)期邊際貢獻(xiàn)中直接扣除。

2 全部成本法與變動(dòng)成本法差異的理論解析

基于上述關(guān)于全部成本法與變動(dòng)成本法在處理固定制造費(fèi)用上的自身特點(diǎn)，應(yīng)對(duì)全部成本法、變動(dòng)成本法的息稅前利潤(rùn)采用兩種不同的計(jì)算模式。

（1）全部成本法息稅前利潤(rùn)的計(jì)算公式：

全部成本法息稅前利潤(rùn)=銷售毛利-銷售及管理費(fèi)用，其中：銷售毛利=銷售收入總額-銷售成本，銷售成本=可供銷售成本-期末存貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本。

（2）變動(dòng)成本法息稅前利潤(rùn)的計(jì)算公式：

變動(dòng)成本法息稅前利潤(rùn)=邊際貢獻(xiàn)-固定成本，其中：邊際貢獻(xiàn)=銷售收入總額-變動(dòng)成本=（銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本）×銷售額，單位變動(dòng)成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本+單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本，單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本即單位變動(dòng)推銷及管理費(fèi)用。

固定成本=固定制造費(fèi)用+固定推銷及管理費(fèi)用

（3）兩種方法息稅前利潤(rùn)的差異：

全部成本法計(jì)算的利潤(rùn)-變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)=全部成本法下期末存貨單位固定制造費(fèi)用×期末存貨量-全部成本法下期初存貨單位固定制造費(fèi)用×期初存貨量，因此兩種成本計(jì)算法計(jì)算的利潤(rùn)不僅取決于存貨量的變更，還取決于全部成本法下期初、期末存貨的單位固定制造費(fèi)用是否相等。

3 變動(dòng)成本法下企業(yè)運(yùn)營的啟示

3.1 邊際貢獻(xiàn)分析法下虧損產(chǎn)品停產(chǎn)問題的決策

在微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的經(jīng)典觀點(diǎn)中，完全競(jìng)爭(zhēng)廠商在短期，通過對(duì)產(chǎn)量的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)邊際收益等于短期邊際成本的利潤(rùn)最大化的均衡條件。但是，即使當(dāng)邊際收益等于短期邊際成本時(shí)，廠商也可能處于虧損狀態(tài)。當(dāng)廠商處于虧損狀態(tài)時(shí)，只要平均收益大于平均可變成本，廠商仍應(yīng)繼續(xù)生產(chǎn)，以使得全部收益彌補(bǔ)全部可變成本后的剩余能夠彌補(bǔ)在短期內(nèi)的一部分固定成本。

結(jié)合管理會(huì)計(jì)中變動(dòng)成本法，完全競(jìng)爭(zhēng)廠商的平均收益類似企業(yè)某種產(chǎn)品的銷售單價(jià)，完全競(jìng)爭(zhēng)廠商的平均可變成本類似企業(yè)某種產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本，則我們?cè)谧儎?dòng)成本法下，企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)可以得到以下結(jié)論：

（1）停產(chǎn)后剩余能力無法利用。當(dāng)虧損產(chǎn)品停產(chǎn)后剩余生產(chǎn)能力無法利用或轉(zhuǎn)移時(shí)，虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)完全取決于該虧損產(chǎn)品提供的邊際貢獻(xiàn)是否大于零，即該產(chǎn)品的銷售單價(jià)是否能彌補(bǔ)單位變動(dòng)成本。若虧損產(chǎn)品提供的邊際貢獻(xiàn)大于零，即企業(yè)的銷售單價(jià)大于單位變動(dòng)成本，則應(yīng)繼續(xù)生產(chǎn)。此時(shí)銷售收入總額彌補(bǔ)變動(dòng)成本總額后的剩余，能夠補(bǔ)償一部分固定生產(chǎn)，生產(chǎn)優(yōu)于不生產(chǎn)。若虧損產(chǎn)品提供的邊際貢獻(xiàn)小于零，即企業(yè)的銷售單價(jià)小于單位變動(dòng)成本，則應(yīng)停止生產(chǎn)。此時(shí)銷售收入總額連變動(dòng)成本總額尚且不能彌補(bǔ)，更談不上補(bǔ)償固定成本，不生產(chǎn)優(yōu)于生產(chǎn)。

（2）停產(chǎn)后剩余能力可以轉(zhuǎn)移。在一定條件下固定成本數(shù)額保持不變的前提下，當(dāng)虧損產(chǎn)品停產(chǎn)后其生產(chǎn)能力能利用或轉(zhuǎn)移時(shí)，則應(yīng)將轉(zhuǎn)移得到的邊際貢獻(xiàn)與虧損產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)相比，當(dāng)轉(zhuǎn)移得到的邊際貢獻(xiàn)大于虧損產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)時(shí)，則應(yīng)將虧損產(chǎn)品停產(chǎn)，將其能力轉(zhuǎn)移，否則應(yīng)該繼續(xù)生產(chǎn)。

3.2 啟示管理者注重銷售，防止盲目生產(chǎn)

（1）由于變動(dòng)成本法在計(jì)算息稅前利潤(rùn)時(shí)，只與銷售量有關(guān)，而同生產(chǎn)量無關(guān)。因此在單價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本總額保持不變的前提下，相同的銷售量得到相同的利潤(rùn)。這表明在一定程度上，銷售量直接決定了利潤(rùn)額。

（2）按照成本性態(tài)，在相關(guān)范圍內(nèi)，如果假設(shè)單價(jià)、單位變動(dòng)成本、固定成本總額均不變，業(yè)務(wù)量增加一般不改變固定成本總額。因而在經(jīng)營杠桿的作用下，銷售量增加，利潤(rùn)會(huì)增加，且增長(zhǎng)幅度會(huì)超過銷售量增長(zhǎng)幅度，即利潤(rùn)變動(dòng)率大于銷售量變動(dòng)率。這表明，在一定程度上，拉動(dòng)銷售額增長(zhǎng)對(duì)促進(jìn)利潤(rùn)的提高有顯著效果。

4 全部成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合運(yùn)用的設(shè)想

（1）變動(dòng)成本法全面取代全部成本法。雖然隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，管理會(huì)計(jì)中變動(dòng)成本法因其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)越發(fā)受到企業(yè)的青睞，但是就變動(dòng)成本法本身存在的局限以及目前我國的實(shí)際情況來看，使變動(dòng)成本法完全取代全部成本法是不可取的。第一，變動(dòng)成本法在一定業(yè)務(wù)量范圍和一定時(shí)間內(nèi)才能成立，因而其不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。第二，運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行工作的前提是把成本按照成本總額與業(yè)務(wù)量在數(shù)量上的依存關(guān)系進(jìn)行分類，但在實(shí)際工作中，影響成本的因素并不唯一，除了數(shù)量因素外，還有很多其他因素。因此，如果單以數(shù)量因素來核算產(chǎn)品成本，就會(huì)造成信息失真。因此，變動(dòng)成本法不是非常精確的成本計(jì)算方法。第三，鑒于變動(dòng)成本法的應(yīng)用在我國還處于研究探索階段，我國財(cái)政部、稅務(wù)機(jī)關(guān)等并沒有將變動(dòng)成本法核算合法化，因而變動(dòng)成本法目前還不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，無法使用變動(dòng)成本法編制對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表。

（2）平行使用兩種成本法。這種方法即在全部成本法核算之外，另行一套變動(dòng)成本法核算系統(tǒng)，以滿足企業(yè)的不同層次需要。在這種方法下，使用全部成本法對(duì)產(chǎn)品和存貨計(jì)價(jià)、計(jì)算息稅前利潤(rùn)以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表等；在如預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制等內(nèi)部經(jīng)營管理方面，則采用變動(dòng)成本法。這樣既能滿足對(duì)外報(bào)告的要求，又能方便、迅速地為企業(yè)內(nèi)部提供所需資料。但是這種方法的推行會(huì)增加企業(yè)日常營運(yùn)成本和會(huì)計(jì)工作人員的核算工作，工作量巨大，不符合成本效益原則。

（3）結(jié)合使用兩種成本法。由于全部成本法與變動(dòng)成本法均是為了考核和評(píng)價(jià)企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)水平，并且兩種成本核算內(nèi)容在除固定制造費(fèi)用外的其余項(xiàng)目上都相同，因此兩種方法的結(jié)合具有一定可行性。兩種成本法都將直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用列入產(chǎn)品成本中，都將銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用列作期間費(fèi)用處理。故而，盡管兩種成本法在成本劃分、存貨計(jì)價(jià)、損益表編制等方面有較大差異，但是兩者在具體成本項(xiàng)目的處理上卻高度相似。企業(yè)可以以其中一種成本法為主，同時(shí)提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，這樣既可以符合目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又能極大利用變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)。

最終如何將兩種成本法結(jié)合決定權(quán)在于企業(yè)的管理者。因此，結(jié)合方法應(yīng)能對(duì)提高企業(yè)內(nèi)部管理水平有利，對(duì)增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有實(shí)際幫助。為了保證實(shí)施效果，企業(yè)還應(yīng)注意以下問題：

第一，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，在做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作的基礎(chǔ)上，逐步推進(jìn)工作。并且，隨著工作的深入，企業(yè)應(yīng)該對(duì)管理方法不斷進(jìn)行改進(jìn)。例如，一些簡(jiǎn)單易行、便于接受的方法適用于企業(yè)管理工作的初級(jí)階段，隨著企業(yè)管理水平的逐步提高，管理人員需要探討更精確、更高效的方法。第二，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的理論和方法相互融合，汲取管理會(huì)計(jì)中如彈性預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制等先進(jìn)思想。

參考文獻(xiàn)：

張薇.管理會(huì)計(jì)新編[M].蘇州：蘇州大學(xué)出版社，2014.