建筑業中營改增稅制改革的難點及對策

摘 要 從2016年5月1日起，建筑業等行業被納入營改增試點，這將意味著營業稅走向了終點，而增值稅的制度將更加規范。但在營改增的進程中不可避免會出現重重困難。本文認為有必要從簡易征收問題和納稅義務發生地問題進行簡要分析，指出目前存在的問題，并提出相應的對策。

關鍵詞 營改增 建筑業 簡易征收 納稅義務 發生地

作者簡介：袁玲，杭州師范大學碩士研究生，研究方向：經濟法學。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.04.186

營業稅和增值稅是我國主要的兩大稅種。我國的營業稅改增值稅的過程，大致經歷了三個階段。階段一：2011年由國務院批準，國家財政部和國家稅務總局聯合出臺了我國關于營業稅改增值稅的試點方案。該試點方案表明，我國首先在上海的交通運輸業以及部分現代服務業進行試點。階段二：2013年8月1日，營改增的范圍已由上海推廣至全國試行，同時將廣播影視服務業納入了營改增的試點范圍，后又新增了鐵路運輸業和郵政服務兩個行業。階段三：從2016年5月1日起，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入營改增試點，這意味著我國將全面推廣營改增的試點工作。由此，營改增已在全國范圍內實行，營業稅制度退出了歷史舞臺，而增值稅制度則將更加規范。

一、營業稅改增值稅的主要內容

營業稅，是指對那些在我國境內提供應稅勞務、銷售不動產以及轉讓無形資產的單位和個人，按照其所取得的營業額進行征收的一種稅。增值稅，是對銷售貨物、進口貨物或者提供加工、修理修配勞務的單位和個人，對其實現的增值額所進行征收的一個稅種。

（一）營業稅和增值稅的主要區別有以下幾個方面

1.兩者的征稅范圍不同。營業稅只對提供勞務（加工修理修配除外）、銷售不動產以及轉讓無形資產三方面來進行征收；而增值稅則是對銷售貨物、進口貨物以及提供加工修理修配勞務方面進行征稅。

2.兩者的計稅依據不同。營業稅則是價內稅，即對單位或者個人的全部營業額進行征收，按照應稅勞務或者應稅行為的營業額、銷售額并依照法定的稅率來計算繳納稅額。而增值稅屬于價外稅，并不計入企業的成本和收入。它的稅基是貨物和服務的增值額，用銷項稅額抵減進項稅額后的余額為其應納稅額。

3.兩者的納稅義務人不同。在中華人民共和國境內從事以下工作的單位與個人需要繳納營業稅，分別為：提供應稅勞務、銷售不動產或者轉讓無形資產的。而繳納增值稅則是在中華人民共和國境內從事銷售貨物、進口貨物或者提供加工、修理修配勞務的單位和個人。

（二）營業稅改增值稅后的納稅計算規則也和以往有所不同

1.應納稅額。（1）營改增后若被認定為一般納稅人的，對其進項稅額的抵扣可以按照其所取得的增值稅專用發票的金額進行抵扣。（2）營改增后若被認定為小規模納稅人的，交通運輸業及國際貨運代理業務的納稅人所取得的外省市和非本市試點納稅人的原本屬于營業稅中可以差額征收范圍內的發票，可以在銷售額中扣除發票的金額；除以上兩種行業外的其他行業，若取得的發票為本市試點的一般納稅人或小規模納稅人的發票，則不可進行扣除。

2.稅率檔次。根據營改增的試點方案，在現行增值稅的兩檔稅率17%和13%的基礎上，新增設了兩檔低稅率，分別為11%和6%。對新增試點的行業而言，原有的營業稅優惠政策在原則上保持延續，對于服務出口的行業實行零稅率或者免稅政策，而對某些特定的行業則采取過渡性措施。

2016年，我國全面推廣營改增的試點，新增了四大行業的營改增試點，其中就包括對建筑業的營改增試點辦法。對于一般納稅人而言實行征收11%的增值稅辦法，而小規模的納稅人則可以選擇簡易計稅方法進行計算，并且按照3%的增值稅來進行征收。但是，實際操作的過程中可能會遇見什么樣的問題，以及如何解決、規避這些問題，是我們在建筑業營改增的過程中所要注意的。

二、建筑業中的營改增的主要難點

雖然營改增全面實行已經有一段時間，但是畢竟營業稅在我國征收了很長一段時間，因而營改增必將是一個漫長而充滿困難的過程。目前，營改增在建筑業中的難點不少，如兼營和混合銷售問題、簡易征收問題、納稅義務發生地點問題以及施工單位投標報價的稅金測算問題等等。本文主要對簡易征收問題和納稅義務發生地問題進行簡要分析。

（一）簡易征收問題

2016年3月24日，國家財政部和國家稅務總局聯合發布了財稅【2016】36號文（以下簡稱36號文），公布了尚未營改增的行業適用的增值稅稅率和政策，該文件自2016年5月1日起生效。文件明確指出，如果試點納稅人選擇采用簡易計稅方法，則該納稅人的銷售額為其所有價款以及價外費用扣減其支付的除其分包款以后的余額。

一般納稅人可以采用簡易計稅的情況有以下三種：

1.清包工。清包工是指施工方不需要購買工程所用的原材料或者只需要購買輔助性的材料并收取人工、管理、以及其他費用的建筑工程項目。

2.老項目。建筑工程老項目指的是：（1）已取得《建筑工程施工許可證》的，許可證中開工日期在2016年4月30日之前的項目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，按建筑工程承包合同中所注明的開工日期在2016年4月30日前項目。一般納稅人為建筑業的老項目服務時，可以選擇適用的簡易計稅方法。

3.甲供工程。甲供工程是指由工程的發包方去購買全部或部分設備、動力、材料的項目。一般納稅人給甲供工程服務，可以用簡易的計稅方法計稅。然而，由于對部分設備、動力、材料沒有強調其具體的所占比例，可能會存在即使甲方只提供一顆螺絲帽，也會被認定為是甲供工程的情形。

營改增后，建筑業由營業稅稅率3%調整為增值稅稅率11%。如果采取簡易征收方式，則征收率仍為3%，確保了稅負只減不增。那么企業一定要“創造條件”選擇簡易的計稅方法嗎？其實不然，也不是說全部的工程項目用一般計稅方法都不劃算，對那些包含大批量的材料物資、設備的工程項目選擇一般計稅方法反而更加合算。因此，在今后的現實操作過程中，是不是要選擇簡易征收，怎么才能符合簡易征收的三種情況，如何使建筑企業、客戶以及國家財稅三方利益最大化，都是我們需要考慮的問題。

（二）納稅義務發生地問題

在營改增之前，納稅人繳納營業稅是在其勞務發生地繳納的，即在哪里施工，營業稅就需要在哪里繳納。而現在實行營改增以后，納稅人繳納增值稅的地點也隨之改變，即應當向建筑企業的機構所在地申報，或者向固定業主居住地的主管稅務機關納稅申報，即總部在哪或公司在哪，就要在哪進行納稅。若建筑企業的總機構和分支機構不在同一地點的，則需要分別向其所在地的稅務機關進行申報，跟稅改前的納稅申報方式截然不同，申報程序也更復雜。建筑業推行“營改增”面臨著很多問題與挑戰，如總分機構之間的問題、納稅地點的問題等。確定好總分機構以及跨區域提供建筑服務時的納稅問題，是在推進建筑業營改增的進程中不可忽視的方面。因而，納稅義務發生地是建筑業營改增中一個非常棘手的問題。

三、建筑業中的營改增難點問題的應對措施

（一）簡易征收的應對措施

1.清包工。對于清包工來說，選擇簡易計稅的征收方式，其所承擔的稅負會比較低，這是由于只有一少部分的輔料能夠取得進項稅。采用這種征收方法必然會對工程的報價產生一定的影響，因為對甲方而言，不論其選擇何種計稅方法，都會有不同的能夠抵扣的進項稅。因而，為了確保自身的利益，甲乙雙方在進行價格談判時，會不可避免的產生分歧，所以需要具體問題具體分析，找到最恰當的計稅方式，這樣可以保證雙方的利益的最大化。

2.老項目。36號文規定老項目可以選擇簡易計稅方法。換句話說，選擇什么樣的計稅方法取決于納稅人自身的態度。但是，在納稅人選擇了一般計稅方法后，在什么情況下可以對其進項稅額進行抵扣，這一點在36號文中并沒有詳細的說明，日后應該對這一問題做出更完善、更明確的規定。對此，建議施工企業首先計算一下在兩種不同的計稅方式下企業的盈利狀況，其次與業主進行談判時，將合同的價格確定在雙方都可以接受的范圍內，最終到底采用哪種計稅方式還需要取決于雙方談判的結果，避免產生矛盾，平衡彼此利益沖突。

3.甲供工程。同樣，36號文對于甲供工程中的甲供比例也未進行詳細的規定。通常在甲供材料所占比例較小時，會優先選擇一般計稅方法。另一種情況就是在建筑企業沒有獲得足夠的進項，或者說為了獲得充足的進項而付出了較大的成本時，建筑企業也可以選擇簡易計稅方法。但是，我們也應該看到，對于甲方來說選擇簡易征收方式必然會存在一定的影響，因而需要甲乙雙方慎重考慮之后再作選擇。因此，只有先解決甲供工程的具體定義，將什么情況可以定義為甲供工程這個前提解決，雙方才能更好的做出互惠互利的選擇。

（二）納稅義務發生地點的應對措施

為了維護地方和中央財政的平衡，同時也為了維護營業稅在過渡時期的相應平衡，提出了增值稅獨具特色的繳納方案，即建筑業增值稅預繳。增值稅預繳，主要針對的是跨縣市區提供建筑服務的納稅人，可以用全部價款以及價外費用扣除支付的分包款和余額后進行預繳。對此需要重點指出，預繳一定是總包減分包，也就是說對收取的全部價款以及價外費用進行分包后再進行預繳。預繳根據納稅人選擇的計稅方法不同而分成兩種情況：

1.采用一般計稅方法，則用總包減分包后按2%在施工當地進行預繳，預繳完后向機構所在地進行納稅申報。

2.采用簡易計稅方法，則采用總包減分包后按照3%在施工當地進行預繳，預繳完后向機構所在地進行納稅申報。

建筑業營改增后，對于從事異地建筑勞務的一般納稅人而言，仍可以將其機構所在地確定為納稅地點，但是可以先對其結算工程款按一定的比例在工程項目所在地預征增值稅，等到該項工程竣工時或每年年末時，再向其機構所在地的稅務機關進行核算，多退少補。對建筑業小規模納稅人而言，可將其納稅地點確定為勞務發生地，按征收率進行征收增值稅。這么做有利于解決跨區域建筑施工的納稅難題，避免重復征稅，使稅收的程序更加簡潔，大大提高了納稅的效率，也更符合營改增的便民理念。

總之，通過對以上建筑業中營改增的難點問題分析，我們可以發現對建筑業中實行簡易征收的項目還存在許多不足，缺少確定的相關制度，沒有準確的規定要求，因而目前簡易征收的運行還存在一定的困難。另外，對從施工地開票轉為機構所在地開票進行詳細規定是明確納稅地點最主要的問題。如何使得跨區域提供建筑服務的納稅申報程序更加簡單，維護中央財政和地方財政的平衡，以及對現實操作中存在的違反《建筑法》的分包情形能否進行預繳等等，都是我們在日后的營改增進程中需要解決的。

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