自然資源資產風險導向審計研究

解華

[提要] 自然資源資產審計是當前審計研究的熱點問題，其中自然資源資產風險導向審計是一項創新的審計理論與實踐構想。按照規范研究方法，類比傳統風險導向審計，提出自然資源資產風險審計的概念，并設計相關的審計流程，進行風險評估，并提出風險應對措施，將審計風險降至可接受的低水平。

關鍵詞：自然資源資產審計；風險導向審計；風險評估；風險應對

基金項目：2017年河北省科技廳軟科學項目：“我國自然資源資產審計理論體系研究：概念、理論模型與研究進展”（項目編號：174576339D）；2016年河北省教育廳高等學校人文社會科學重點項目：“減排責任下低碳供應鏈網絡均衡和協調研究”（項目編號：SD161026）階段研究成果

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年3月10日

一、引言

自然資源關系著國家發展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產審計為審計領域翻開了一個新的篇章，諸多學者對其進行了深入地探索和研究。縱觀審計模式的發展歷程，風險導向審計是目前最具有優勢和普遍性的審計模式，如果把風險導向審計引入到自然資源資產審計當中，那么就構成了一個全新的概念，即自然資源資產風險導向審計。按照風險導向審計的理念，自然資源資產風險導向審計應以自然資源資產風險為導向，對重大錯報風險進行評估，設計并實施恰當的審計程序，將審計風險降至可接受的低水平。

二、文獻綜述

自20世紀90年代起，隨著西方國家的環境保護意識不斷加強，資源環境審計發展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環境審計的主要目的。Black（1998）認為環境審計的發展趨勢將從對合規性的關注轉變為對環境系統有效性的評價。由于環境風險對企業的經濟業務有直接影響，環境審計師應發揮其職能，識別存在風險的流程點、評估風險的大小、采取措施降低風險。Moor等（2005）分析了在環境審計中注冊會計師發揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業的環境管理系統，并可以借助專家和工程師的專業知識進一步了解企業的流程及其對環境的不利影響。Tucker等（1998）認為內部審計師應充分參與到企業的環境管理中，重視對環境系統的審計、對環境風險敞口的評估和對環境負債的計量。

在國內，周澤紅（2003）闡述了環境審計風險的概念、三大要素及要素間的關系，建立了審計風險模型的雛形。劉長翠（2005）對環境審計風險做出了科學的解釋，并建立了如下模型：環境審計風險=環境會計風險×環境管理風險×環境檢查風險。蔡春（2014）提到自然資源資產審計內容應包括戰略與政策審計、合規性審計、財務審計、資產負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產審計，是資源環境審計的重要方面，是對一個地區的自然資源資產實物量、質量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。

由國內外研究文獻可以發現，國內外學者都認為環境審計應采用風險導向模式，審計人員應更加關注環境風險；環境風險導向審計是環境審計的發展趨勢和研究重點，部分學者探索性地建立了環境審計風險模型。但是，已有文獻對自然資源資產風險導向審計深入、系統的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風險模型和風險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構建自然資源資產風險導向審計的模型，設計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應的建議。

三、自然資源資產風險導向審計模型構建

自然資源資產風險導向審計是一個全新的概念，將風險導向審計運用到自然資源資產審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發展方向。自然資源資產審計，是指各級審計機關對同級或下級政府在本地區自然資源資產保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關義務的情況所進行的審計。自然資源資產風險導向審計，以風險導向審計模型為基礎，要求審計人員識別評估重大錯報風險，采取風險應對措施，最終對自然資源資產審計風險做出合理判斷，并將風險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產風險導向審計的模型：

自然資源資產審計風險=重大錯報風險×檢查風險

自然資源資產審計風險是審計機關對被審計單位的自然資源資產信息發表不恰當審計意見的可能性。其中，重大錯報風險是指與自然資源資產相關的信息在審計前就已經存在重大錯報的可能性。檢查風險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發現這種錯報的風險。為了將審計風險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產審計過程中，需要運用該模型，科學設計審計程序，并使其得到有效執行。

一般的風險導向審計模型以經營風險為導向，將審計的視角定位于經營風險對財務報表可能產生的影響，類比風險導向財務報表審計模式。本文認為，自然資源資產審計重點關注的是所有與資源相關的活動、事項及其存在的自然資源資產風險。模型中的重大錯報風險是由自然資源資產風險引起的。自然資源資產風險，可以定義為與自然資源資產相關的活動、事項所引起的重大錯報風險，包括自然資源資產會計風險和管理風險。自然資源資產會計風險是指被審計單位出具的與自然資源資產相關的報表和會計賬戶發生重大差錯的可能性，以及自然資源資產風險管理控制系統設計不合理或執行無效的可能性；自然資源資產管理風險是被審計單位的自然資源資產受內外部因素的影響導致企業遭受經濟損失或形象下滑的可能性，包括企業技術落后或自然災害等因素。

四、自然資源資產風險導向審計流程設計

自然資源資產風險導向審計的程序可以分為制定審計計劃、實施風險評估程序、實施風險應對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）

（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優化配置。這是一項持續的工作，貫穿于審計始終。

1、總體審計策略。自然資源資產審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應包括對政策的執行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應考慮影響審計業務的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業狀況和適用的自然資源資產法律法規以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調配多少名項目成員到何地進行自然資源資產審計，或何時就復雜問題利用專家工作等。

2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質、時間和范圍。隨著自然資源資產審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應在工作底稿中注明修改的內容和理由。

（二）實施風險評估程序。自然資源資產審計風險評估是指審計人員通過風險評估程序搜集到大量相關材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業在哪些方面可能存在風險。

1、評估整體層次的重大錯報風險。通過了解被審計單位的管理和經營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結合財務和非財務信息，判斷企業可能存在的自然資源資產風險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業的管理活動，發現企業自然資源資產的內部控制系統薄弱，甚至存在管理層凌駕于內控之上的現象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風險。

2、評估認定層次的重大錯報風險。某些自然資源資產風險可能與某類交易、資源資產賬戶余額和披露資源資產信息的完整性、準確性、存在或計價等認定相關，即產生認定層次的重大錯報風險。例如，被審計單位是煉焦煤生產企業，當期國家出臺相關政策，控制煉焦煤的生產總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風險。

（三）實施風險應對措施。自然資源資產審計風險應對是指審計人員應當針對上述評估的高風險領域實施審計程序，以將自然資源資產審計風險控制在可接受范圍內。

1、總體應對措施。總體應對措施是針對整體層次的重大錯報風險實施的審計程序。審計人員應首先保持職業謹慎懷疑的態度，不能被財務信息和自然資源資產信息的表象數據所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預見性。選取不同的地點實施審計程序，或調整擬實施審計程序的時間，預先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據的可靠程度更高。

2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

控制測試實施的前提是審計人員預期內部控制系統的運行是有效的。審計人員應對企業自然資源資產內部管理控制系統的設計和執行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業或組織的管理層或員工詢問有關自然資源資產管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產監測數據和管理控制系統生成并留存下來的文件記錄等書面證據，或實地觀察單位員工對自然資源資產的開發和使用情況。

實質性程序包括細節測試以及實質性分析程序。細節測試是對自然資源資產的認定層次的具體細節進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監測數據、合同協議等文件記錄，或對被審計單位的自然資源資產進行盤點，以獲取相關審計證據。實質性分析程序是指審計人員通過分析各類數據之間的勾稽關系，對自然資源資產信息的真實性、合理性做出評價。例如將當年的礦產資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或將被審計單位的相關指標與自然資源審計評價指標相比較進行實質性分析，或將被審計單位的相關指標與自然資源審計評價指標和同行業平均水平進行比較判斷有無異常變化。

（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產審計后，匯總審計結果，評價審計中的重大發現，關注或有事項和期后事項對自然資源資產狀況和財務報表的影響，復核自然資源資產審計工作底稿和財務報表等。在此基礎上，審計人員應評價審計結果，最后與被審計單位的負責人進行溝通，提出調整建議，確定應出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產審計報告，終結審計工作。

五、自然資源資產風險導向審計實施的難點及建議

自然資源資產風險導向審計是自然資源資產審計模式發展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關建議，以期對其實施起到推動作用。

（一）實施難點

1、缺乏理論依據。首先，自然資源資產審計缺乏會計基礎，學術界對自然資源的資產和負債的認定仍存有爭議，相關的資源資產賬戶的編制還未有明確的指導性理論。至2016年，自然資源資產負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業。并且各學者關于自然資源資產審計的審計主體、目標、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產風險導向審計的實施缺乏有力的理論支持，阻礙了相關工作的開展。

2、自然資源資產風險管理控制系統未建立。自然資源資產風險作為自然資源資產風險導向審計的切入點，還未引起廣泛的重視。相關企業的經營活動和事項涉及到自然資源資產，但是對其可能引發的財務風險和資產管理風險以及風險發生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風險管理機制是自然資源資產風險導向審計的基準。

3、審計評價標準不一致。由于自然資源資產具有復雜性，對其管理和開發等情況的評價很難找到確切統一的標準。審計評價指標體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業或行業的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結合的評價指標，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。

（二）實施建議

1、完善理論體系。會計是審計的基礎。要發展自然資源資產審計，應該首先完善相關的會計體系，明確與自然資源相關的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業編制適用的資產負債表。權威機構應該制定有關自然資源資產的會計和審計準則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。

2、建立相關風險管理控制機制。涉及自然資源資產的公司應了解相關風險，建立規范、有效的風險管理機制，提高風險防范能力，保證財務信息和自然資源資產信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內部控制有效性做出判斷，可以減少實質性程序，節約審計成本。

3、建立審計評價標準。自然資源資產的種類繁多，應聘請相關資源的專家和技術人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設等方面確定審計內容。針對不同類別的自然資源資產，建立分類評價指標，對于難以用貨幣反映的自然資源資產，可以考慮用數量或質量的變化狀況來進行考核。同時，還應注意評價指標的穩定性和可比性，科學設立評價指標體系，保證審計結論的客觀公正，保障自然資源資產審計制度體系的建立和完善。

主要參考文獻：

[1]Moor P D，Beelde I D.Environmental auditing and the role of the accountancy profession：a literature review[J].Environmental Management，2005.36.2.

[2]Tucker R R，Kasper J.Pressures for change in environmental auditing and in the role of the internal auditor[J].Journal of Managerial Issues，1998.10.3.

[3]谷樹忠.自然資源資產及其負債表編制與審計[J].中國環境管理，2016.1.

[4]商思爭，吳價寶，李學嵐.海洋資源環境審計：一個概念框架[J].中國審計評論，2016.1.

[5]楊明增，任慶玲.現代風險導向審計模式運用及其研究[J].中國注冊會計師，2015.3.