談營改增后建筑施工企業增值稅的會計核算

【摘要】本文根據營改增后企業《增值稅會計處理規定》，結合建筑施工企業增值稅業務，擬對建筑施工企業增值稅核算涉及會計科目及其會計處理進行探討，意在指導相關人員做好增值稅會計核算。

【關鍵詞】營改增 建筑施工企業 應交稅費 應交增值稅

一、增值稅核算涉及的會計科目

建筑施工企業增值稅的核算主要涉及“應交稅費”賬戶?！皯U稅費”賬戶下設“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”和“代扣代交增值稅”等九個二級明細科目。其中，“應交增值稅”二級明細科目內設“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉出未交增值稅”“減免稅款”“銷項稅額”“進項稅額轉出”和“轉出多交增值稅”等八個專欄。

二、建筑施工企業增值稅核算

（一）增值稅進項稅額及待抵扣增值稅核算

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下稱36號文件）的附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中“（四）進項稅額”部分第1條規定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接收捐贈、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。一般納稅人企業購進不動產或在建工程時，當年抵扣的增值稅計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，剩余40%部分計入“應繳稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額）”科目。

例1：丙公司為一般納稅人，適用增值稅稅率為17%。2017年1月26日，公司購買不動產一幢，價款4 000 000元，增值稅發票注明的可抵扣增值稅為440 000元。辦理過戶手續后，要求交付使用。丙公司應付的價稅款暫欠。會計處理為：

借：固定資產 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 264 000

——待抵扣增值稅 176 000

貸：應付賬款 4 440 000

次年1月26日（第十三個月），丙公司將剩余待抵扣40%增值稅部分予以抵扣。會計處理為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 176 000

貸：應交稅費——待抵扣增值稅 176 000

（二）預交增值稅的核算

預售款預繳增值稅是房地產開發企業自行開發項目的特有規定。根據國家稅務總局〔2016〕18號公告規定，房地產開發企業在預售階段收到預售款后，在次月增值稅申報期內申報預繳。

房地產開發企業自行開發的房地產銷售收入的確認必須滿足收入確認的四個條件：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關的經濟利益能夠流入企業；四是相關的收入和成本能可靠地計量。房地產預售收入不是銷售房地產的銷售收入。

房地產正式銷售收入的確認和計算納稅不是與收取預售款的預繳增值稅稅款相掛鉤。根據會計準則等相關房地產收入確認的原則，房地產開發企業在預售房產時不需要確認銷售收入。因此，預售款預繳增值稅的賬戶處理是與其它的增值稅的處理有所不同的。

建筑施工企業預交增值稅時，應借記“應交稅額——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業將“預交增值稅”明細科目余額轉入“應交稅費——未交增值稅”科目借方。根據相關規定房地產企業預交的增值稅要在增值稅納稅義務發生時予以結轉。

例2：2017年1月31日，企業預交增值稅100000元，以銀行存款付訖。2017年3月5日，企業銷售商品房一幢，價款8 000 000元，適用增值稅率為11%。價稅款存入銀行。會計處理如下：

1月31日，預交增值稅

借：應交稅費——預交增值稅 100000

貸：銀行存款 100000

3月5日，結轉增值稅

借：應交稅費——未交增值稅 100000

貸：應交稅費——預交增值稅 100000

銷售商品房

借：銀行存款 8 880 000

貸：主營業務收入 8 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 880 000

（三）房地產企業銷項稅額的核算

根據現有規定，房地產開發公司的房產銷售納稅義務發生時間一般為正式確認交房、移交產權的時間。因此，正式交房銷售時，其增值稅的銷售額和銷項稅額的核算與其它增值稅一般納稅人的核算方法基本相同，區別在于一般存在預收賬款的結轉。

例3：魯興房地產開發公司2016年11月23日，向客戶E（個人）正式交房，實現銷售，并開具該房產的正式銷售的增值稅普通發票，顯示銷售額100萬元，增值稅稅率為11%，增值稅稅額11萬元?？蛻鬍之前已經繳納預售款50萬元，辦理正式交房時一次性補交差價61萬元。則增值稅銷項稅額核算為：

借：銀行存款 610000

預收賬款——客戶E 500000

貸：主營業務收入——A項目 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 110000

（四）房地產企業一般計稅方法下應納增值稅的核算

房地產開發企業一般納稅人一般計稅方法的增值稅計算是：

當期應交增值稅=正式交房實現銷售的銷項稅額—取得的可以并選擇抵扣的進項稅額—預售款預繳的增值稅稅額。

第一，當期需要繳納增值稅的核算。

例4：A房地產開發公司2016年11月份，經計算，一般計稅方法下應納增值稅稅額為10萬元，需要繳納。則增值稅銷項稅額核算為：

借：應交稅費——應交增值稅——轉出未交增值稅 100000

貸：應交稅費——未交增值稅 100000

當實際繳納時：

借：應交稅費——未交增值稅 100000

貸：銀行存款 100000

第二，預繳多、當期不需要繳納的增值稅核算。

例5：A房地產開發公司2016年12月份，經計算，一般計稅方法下，當期已經預繳預售款增值稅共計30萬元，其中用于抵繳應納增值稅稅額15萬元，尚余15萬元結轉下期抵繳。則增值稅結轉下期抵繳的核算為：

借：應交稅費——未交增值稅 150000

貸：應交稅費——應交增值稅——轉出多交增值稅150000

如果上述業務，企業設置“應交稅費——預繳增值稅”科目，則應從“應交稅費——預繳稅金”科目轉入到“應交稅費——未交增值稅”科目。

（五）建筑施工企業簡易計稅的核算

1.增值稅適用范圍。建筑施工企業簡易計稅適用范圍（特別規定）：第一，建筑服務：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務；一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務；一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務（2016年4月30日前工程）；第二，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產；第三，房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目。

2.一般納稅人建筑施工企業增值稅的核算主要涉及“應交稅費

——簡易計稅”賬戶。該賬戶核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。按照財會[2016]22號《增值稅會計處理規定》的要求，增值稅一般納稅人企業應設置“應交稅費——簡易計稅”科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。同時，將“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。

3.核算舉例。例6：甲建筑公司A承建小區景觀項目，2016年5月開工，按照簡易計稅方法計稅。11月30日工程項目完工后與業主一次性辦理工程價款結算，稅前工程價款為1000萬元，增值稅30萬元。業主同時支付了90%的工程價款，其余部分作為質保金于第二年11月30日支付。按照增值稅政策規定，該筆質保金應該于收到時產生納稅義務。根據上述業務，該公司應該作如下賬務處理 （單位：萬元）：

第一，辦理工程價款結算，收到部分工程款時：

借：銀行存款 927

應收賬款 103

貸：工程結算 1000

應交稅費——簡易計稅 27

應交稅費——待轉銷項稅額 3

第二，繳納增值稅，計提城建稅及教育費附加時：

借：應交稅費——簡易計稅 27

——應交城建稅 1.89

——應交教育費附加 0.81

貸：銀行存款 29.7

第三，第二年收到質保金時，結轉待轉銷項稅額：

借：銀行存款 103

貸：應收賬款 103

借：應交稅費——待轉銷項稅額 3

貸：應交稅費——簡易計稅 3

作者簡介：鮑淑婷（1971-），女，山東濟寧人，青島大學本科畢業，高級經濟師，現任職于濟寧市房屋建設綜合開發公司（濟寧魯興房地產開發有限公司），財務支付中心副經理，主要研究方向為財務會計及內部控制規范。