水資源資產負債表編制框架研究

謝瑩瑩　仲可　陳韻如

摘要：健全自然資源資產產權和用途管理制度、探索編制自然資源資產負債表、精確量化自然資源的存在和使用情況，是十八屆三中全會以來政府生態文明體制改革的重中之重。如何編制自然資源資產負債表，業內尚處于論證階段，現行理論還不成熟。本文首先梳理了國內學者關于自然資源資產表編制框架體系、要素確認、計量方式以及自然資源資源資產負債表列報內容的觀點。在此基礎上，結合山東省膠州市水資源現狀與現有自然資源資產負債表編制理論，以膠州市水資源資產負債表編制為例，探索可行的水資源資產負債表編制方法，為水資源負債表的編制實務工作提供參考與借鑒意義。

關鍵詞：水資源資產負債表編制框架；膠州水資源狀況；水資源資產編制框架

十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。本文以此為背景，闡述水資源的權益屬性、水資產價值以及水資源資產負債表的編制，從而提供水資源狀況信息，增強管理者的水資源保護意識，并為新農村及城鎮化的協同發展創造良好的資源環境。

自然資源是一種實物資源，自然資源資產負債表中對自然資源的界定也主要是針對自然資源的使用價值（肖序，王玉，周志芳，2015）。SEEA 2012中設置了7組自然資源賬戶，分別為礦產和能源資產賬戶、土地資源資產賬戶、土壤資源資產賬戶、木材資源資產賬戶、水生資源資產賬戶、其他生物資源資產賬戶和水資源資產賬戶，同時SEEA 2012還專門提供了水資源環境經濟核算框架（sEEAfnr Water，簡稱SEEAW），有關水資源的分類、計量與列報等方面，SEEA-2012也都進行了較為詳細的說明與規定。

本文采用的研究方法有：（1）文獻研究法：本文對國內現階段有關自然資源資產負債表的編制框架、要素確認與計量以及列報內容進行了全面地文獻回顧與梳理，將尚有爭議的觀點進行了對比與分析。（2）實地調研法：筆者對膠州市審計局等與水資源資產負債表編制密切相關的單位與部門進行了調研與走訪，并實地考察了膠州市部分水域情況，在調研數據的基礎上完成本文。

一、文獻綜述

（一）自然資源資產負債表框架體系

綜觀國內學者文獻，就自然資源資產負債表框架體系來說，主要有以下兩種觀點得以發展：（1）環境核算體系（SEEA 2012）（2）國民核算賬戶（sNA 2008）、環境核算體系（SEEA 2012）和國家資產負債表相結合。

環境核算體系（sEEA 2012）的觀點是以“期初資產存量+存量增加一存量減少=期末資產存量”為平衡關系的框架體系。從自然資源的經濟效益看，王澤霞，江乾坤（2014）認為，環境核算體系（sEEA2012）中心框架在與其前兩個版本一致的核算概念、定義等基礎上，正式將自然資源與環境因素納入國民經濟賬戶中，同時首次制定出環境一經濟賬戶的國際統計標準，因此建議各國采用SEEA取代傳統的SNA；從自然資源的核算角度出發，楊睿寧，楊世忠（2015）指出SEEA2012在明確各類自然資源定義和分類的基礎上，設置了七組自然資源資產賬戶，偏重于在統計和核算體系基礎上編制自然資源資產負債表。

國民核算賬戶（sNA 2008）、環境核算體系（sEEA 2012）和國家資產負債表相結合的框架體系是以“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”為平衡關系、在以環境核算體系為框架體系發展而來。胡文龍，史丹（2014）認為，SEEA中心框架在整合環境和經濟信息上目前沒有形成成熟可操作性的框架體系，而國家資產負債表以期初和期末的資產、負債及凈資產存量形式，綜合反映出一國自然資源“家底”的編制方法與技術體系，因此就自然資源資產負債表的完整性而言，采用國民核算賬戶（SNA 2008）、環境核算體系（sEEA 2012）和國家資產負債表相結合的框架體系更好；就自然資源資產負債表的基礎數據而言，肖序，王玉，周志方（2011）指出，國民核算賬戶SNA 2008、SEEA 2012、國家資產負債表以及綠色GDP核算為自然資源資產負債表編制提供了良好的理論基礎和數據來源；同時高敏雪（2016）也認為僅編制包含自然資源的國民資產負債表，無法詳細提供有關自然資源存量及其變化的具體信息，要詳細展示自然資源存量及其變化的具體信息，可以借助于環境經濟核算，針對自然資源編制環境資產賬戶。

（二）自然資源資產負債表的要素確認及核算范圍

1.自然資源資產要素確認及核算范圍

對于自然資源資產的要素確認及核算范圍，國內學者都趨向于統一：從產權角度，胡文龍，史丹（2014）認為自然資源資產的核算范圍為產權歸屬于國家和政府，國家和政府擁有對自然資源資產的所有權、使用權、經營權、監督權和收益權，選擇產權清晰、管理規范、數據詳實的自然資源資產優先納入，其它自然資源資產待條件成熟時可逐步納入核算范圍；從資產的特點角度，喬曉楠，崔琳，何一清（2015）指出自然資源資產為一個國家或地區在一定時期內實際使用的自然資源凈值。其一是人們在現有的認識和技術水平下，通過其開發利用能夠帶來一定經濟利益；其二是涉及到所有、控制、使用等產權問題，其產權結構主要由一國的自然資源產權制度所決定；其三是雖然可以被計量，但是計量的精確性取決于技術水平且難度較高。

2.自然資源負債要素確認及核算范圍

就自然資源負債要素定義及核算范圍來看，國內學者主要有三種觀點，筆者總結為直接確認法、間接確認法、不能確認法。

第一，直接確認法。即直接對應承擔而未承擔的環境責任進行計量。張友棠，劉帥，盧楠（2014）認為若政府過去的決策導致的自然資源遭到破壞，自然資源負債則是恢復原有生態的代價，應包括應付污染治理成本、應付超載補償成本、應付生態恢復成本以及應付生態維護成本四部分。

第二，間接確認法。即自然資源負債是通過環境責任的“應付”額進行核算與確認。胡文龍，史丹（2014）提出自然資源負債應按照導致環境責任的活動類型分類列報，主要分為（應付）環境保護負債、（應付）資源管理負債和（應付）自然現象負債。核算上述經濟社會活動所產生的環境責任，就是環境負債；而實際發生的“環境保護或資源管理”活動，就是SEEA2012“環境活動賬戶和相關流量”的內容。兩者之間的差額，則是該期末應該履行而沒有履行的環境責任（即期末自然資源環境負債）。因此，自然資源環境負債列報，應該是該期期末應該承擔而尚未承擔的環境責。間接法的特點就是采取間接式方法確認自然資源負債，無需直接計算實際發生的期末環境負債，可利用發生的環境負債一環境保護=應付環境責任。間接法具有核算認定較清晰，數據來源權威，具有現實適用性。

第三，不能確認法。即不確認自然資源負債。耿建新等研究認為就SNA2008和SEEA2012的現行規定、現階段的技術水平以及會計學科中對于負債的定義等幾方面來看，暫不能確認自然資源負債；SEEA2012提出的設置功能賬戶的思路要優于確認自然資源負債的主張。

3.自然資源凈資產要素確認及核算范圍

就自然資源凈資產來看，國內學者主要有兩種觀點：一是確認為自然資源凈資產；二是確認為自然資源所有者權益。

第一，確認為自然資源凈資產。主張此觀點的學者認為：一方面，復雜的經濟資源投入與經濟生產過程使得難以辨認出具體的“所有者”；另一方面，由于經濟一資源一環境之間復雜的互動關系，難以核算出政府初始投入和最終的留存權益。從自然資源所有權的歸屬角度來看，耿建新等（2015）認為，一個國家有眾多的機構單位，它們投入經濟生產中的資源復雜地混合在一起，因此根本無法辨別出經濟體的“所有者”是誰，更無法直接計算出經濟體的“所有者”地投入與收益狀況，因而資產與負債之差只能稱為凈資產，而不能叫做所有者權益。

第二，確認為自然資源所有者權益。主張此觀點的學者的主要依據是：通過追溯產權和責任可找到權益主體。從產權和責任主體來看，張友棠等（2014）認為自然資源所有者權益是自然資源同主體結合所附著的權利和要求，自然資源所有者權益包括國家所有者權益、部門管理者權益及業主經營者權益；操建華，孫若梅（2015）指出自然資源的所有者權益可以定義為自然資源所具有的資本價值歸誰所有，從業績考核和管理追責的角度，按照產權和責任主體可以分別劃分為各級政府所有的權益、村集體所有者權益、農牧民個人所有者權益和企業所有者權益四大類。

二、水資源資產負債表編制——以膠州水資源為例

（一）膠州市水資源概況

膠州市位于膠州灣畔，其總面積1210km2，總人口80萬人。水資源總量兩億一千六百多萬立方米，其中由27條河流與多個中小型水庫組成的地表水資源量一億五千一百萬立方米左右；水井工程占主要的地下水資源量一億零八百萬立方米左右，多年平均水資源可利用總量為一億立方米左右，人均占有水資源量不足三百立方米，僅為全國人均占有量的1/8，水資源嚴重匱乏，是我國北方嚴重缺水城市之一。

（二）膠州市水資源資產負債表（表1）的要素確認及核算范圍

1.水資源資產要素確認及核算范圍

根據《環境經濟綜合核算體系一核心框架（SEEA2012）》的分類，水資源資產按存在形態可劃分為地表水、地下水與土壤水三大類，結合膠州市水資源現狀在確認水資源資產要素時，可將膠州市水資源資產分別按照地表水、地下水及水資源其他資產幾個項目進行確定，水資源的流動性等特點使得地表水與地下水兩個科目間存在部分重復計算的現象，因此設置“重復計算調整”科目對重復計算的水資源數量進行調整。其中地表水可分為人工水庫、湖泊、河流以及冰雪幾處；水資源其他資產包括水產品、灌溉及防洪等水利工程。

膠州市的地表水主要構成為水庫及河流：膠州市共有大小河流27條，分布于膠萊河、大沽河、洋河三大水系；有中型水庫2座（山洲水庫和青年水庫），小（1）型水庫6座，小（2）型水庫42座、攔河閘49座、塘壩410座。

地下水源主要是水井工程，均為淺層地下水開采的取水工程。

2.水資源負債要素確認及核算范圍

鑒于間接確認法具有“核算認定較清晰，數據來源權威，具有現實適用性”的優點，更有利于處于探索階段的膠州市的水資源資產負債表的編制，因此筆者選擇間接確認法對膠州市水資源負債要素進行確認。

間接確認法下，膠州市水資源資產負債表中負債要素可分為廢水管理、保護和補救地表水及地下水、水資源管理、水生資源管理、因洪水導致的損失幾大類。在對每一類具體進行核算時，膠州市暫時難以從一個部門獲取全部的數據，因此應調動如環保局、水利局等多部門進行相關數據的共享，實現多個部門間的溝通與合作。

3.水資源凈資產要素確認及核算范圍

由于水資源的流動性等特點，水資源所有權在確認過程中存在較大難度。因此筆者采用確認為水資源凈資產的觀點。根據“凈資產=資產一負債”的等式進行計算。

（三）水資源資產的計量

膠州市水資源的實體資產賬戶應該按照水資源的種類編制，并且核算期初與期末水資源的存量以及在此階段內水資源總量的變化量。賬戶單位是億立方米。

1.水資源存量的確定

地表水存量的確定：地表水存量是指在特定的時間點（通常是會計期間的開始或結束）上測量的一定范圍內的水量。因膠州市河流分布較多，此處河流為例：首先在河床的地理分布和水位的基礎上確定河床的體積（在核算過程中膠州市只需計算地理位置在膠州市境內的河床部分），進而對一條河流的地表水存量水平進行測量。

地下水和土壤水的確定：地下水和土壤水存量測量的定義與地表水相一致。由于技術手段的限制，膠州市的土壤水在現階段難以直接進行測量，因此需要使用各種數據進行間接估計。若膠州市在一個持續并且規律的水文年中有明顯干旱期，在水文年末的土壤水相較于地下水或地表水的水量庫存便可以忽略不計，即存量為零。

2.水資源流量的確定

降水量：是指核算期內在蒸發發生之前的一定地域內的大氣降水（例如雨，雪，冰雹等）。大部分降水落入土壤中；部分降水將流到河流或湖泊，因此這部分水可作為一個附加項添加到地表水。據推測，大氣降水在通過土壤或地表（例如進入河流，湖泊等）之后，會到達含水突土層，即降水量滲透到地下水的水量已被記錄在土壤水或地表水中，為了避免重復計算，水資源資產賬戶中的地下水中科目不包括降水量。

流入水：指在會計期間內流入膠州市境內的水資源的總量。例如大沽河、膠萊河以及洋河均流經了除膠州市以外的其他多個市，因此，在膠州市計算這類河流某會計期間的流入水時，應計算該會計期間內該類河流流入到膠州市境內的總體積。

新含水層的發現：這些流量應該作為新發現記錄在含水土層中。并且區別于含水層的總容量。在已知含水層的增加的體積應該作為流入量計入水資源資產的地下水的科目。

水資源資產實物賬戶核算表格式詳見表2。

（四）水資源資產負債表的列報、披露與更新

由于報告編制的目的在于摸清自己的“水資源”家底，以便將來合理地分配、利用水資源。因此膠州市在報表編制過程中不必拘泥于傳統的會計報表的格式，而可以形成一套包括實物表與價值表以及報表附注在內的報表體系，以全面反映出水資源實物存量情況以及進行價值計量后的情況，即從量與質兩方面綜合反映水資源家底。

由于目前對水資源進行貨幣計量的手段以及編制技術尚不成熟，因此可先側重于水資源的實物計量、僅對水資源資產負債表的實物計量表進行披露，待貨幣計量方法以及編制技術均較成熟時再向社會公眾進行水資源資產負債表的全方位披露；在披露的過程中，需要對水資源的管理、耗用、保護、污染等情況全方位地向社會公開披露。

水資源資產的特殊性使得水資源的價值不僅受到其數量的影響，更受到質量變化帶來的影響。因此，需要每年選擇合適的固定期間對水資源資產進行質量評估，選擇如渾濁度、硬度、酸堿度、懸浮固體、可溶性固體等等一系列水資源質量測評指標對水資源的質量情況進行評價。同時將評估結果與基期數據相對比對水資源進行減值測試，以此作為水資源資產負債表的更新依據之一。

三、水資源資產負債表編制中存在的主要問題

（一）確認中的難點

國內目前已有許多學者對水資源資產負債表的編制問題進行了研究與探索，關于水資源的概念與水資源三要素的界定等方面，學界有著多種不同的主張。而這些分歧為水資源資產負債表編制的實務工作帶來了困難：若各地區根據自己的情況選擇不同的確認標準，必然會導致編制的基礎、核算的范圍與口徑等方面的不一致，從而使得國家對水資源資產負債比的匯總核算工作變得尤其困難。

（二）核算中的難點

一方面是現有核算技術手段的落后，水資源資產負債的核算在我國還是一個開創性的嘗試，在國際上的歷史也并不長，因此目前并沒有一套成熟的水資源資產負債的核算方法體系可以借鑒，有待學界與實務界的探索。另一方面是數據的可獲得性及可靠性，前文已提到水資源資產負債的核算仍然處于探索階段，因此國內目前并沒有專門的部門可以收集與提供有關水資源資產負債核算的全方位的數據，在這種情況下，若我們從不同部門處搜集，又可能因為部門職責劃分等問題導致某些數據的缺失或重復。

四、研究結論和展望

水資源資產負債表不同于傳統會計報表，它旨在對一個地區的水資源“摸清家底”，目前全國都處于探索階段。部分學者從編制的過程、及運用意義入手，提出了編制水資源負債表的若干思考。但對于水資源資產負債表的整體框架尚未統一定論。鑒于此，本文以膠州市水資源資產負債表的編制為例，結合學界對于自然資源資產負債表以及水資源資產負債表的現有研究成果，對水資源資產負債表編制的框架體系、核算及確認方法以及列報披露與更新等幾大方面進行了探索。力圖構建出一個完整的水資源資產負債表的編制框架體系。通過研究，筆者得出以下兩方面的結論。

在框架體系上，由于SEEA-2012是首個也是目前唯一一個被作為國際統計標準的環境經濟核算體系；它對水資源的分類、計量與列報也都進行了較為詳細的說明與規定；同時我國已有部分學者對它進行了詳細的研究，證明了應用的可行性，因此SEEA 2012可以作為我們編制水資源資產負債表的一大權威指引。

在三要素的確認與核算方面，選擇符合會計三要素定義的內容進行確認與核算。即符合產權明晰、未來收益的確定性等方面的水資源確認為資產；與水資源情況相關的、反映因水資源情況變化導致經濟利益的預期流出的項目作為負債；資產與負債之差作為凈資產。核算上采用實物計量與價值計量相結合的方式全面地反映水資源情況。

探索編制自然資源資產負債表是黨的十八屆三中全會做出的重大決定，十八屆五中全會首次將“加強生態文明建設美麗中國”寫入五年規劃。水資源作為自然資源重要的組成部分，水資源資產負債表的編制也應是研究中的重點領域。現階段單學科傳統領域的拓寬以及學科交叉的趨勢為水資源資產負債表的編制提供了有力的支持，但同時也對研究與編制人員提出了更高的要求。因此，對于水資源資產負債表的編制，有待研究人員以及技術人員的進一步努力。可以預見，在水資源資產負債表編制的理論基礎夯實之后，在核算等方面的技術水平會得到迅速的發展與突破，進而使得水資源資產負債表的編制日臻完善。