基于全面預算管理的大型企業戰略管理會計創新研究

田魯江　劉文字

摘要：全面預算管理內含有“全員參與”和“全過程管理”的要求，要實現以上目標則需要發揮管理職能的作用。這構成了戰略管理會計工具的應用創新的方向。以國內外先進全面預算管理的理論為基礎，以HST集團實際情況為出發點，提出相應的預算優化方案，并以可能出現在預算執行過程中的問題為對象，提出解決問題的保障措施，從而完善HST集團公司全面預算管理體系，將全面預算管理這一有效的工具加以創新應用。

關鍵詞：戰略管理會計；應用創新；全面預算管理

DOI：10.13939/i.cnki.zgsc.2016.39.035

一、引言

管理會計的應用和發展更多是強調對戰略性價值的創造，強調對股東價值的貢獻。2014年，中國管理會計迎來了春天。財政部部長樓繼偉在2014年2月召開的中國總會計師協會第五次全國會員代表大會上談道，“如果說打造經濟升級版的關鍵在于推動經濟轉型，那么打造會計工作升級版的重點就在于大力培育和發展管理會計”。2014年11月，財政部下發了《全面推進管理會計體系建設指導意見》，提出了管理會計建設的四個方面的內容，可以說，這在一定程度上標志著一個財務時代的轉型，未來會計從業人員從“財務會計”到“管理會計”的轉型已是大勢所趨，我國“管理會計”時代已經到來。在財務職能轉型過程中，管理會計的目標可以概括為：戰略實施、決策支持、風險控制、價值提升等。企業應該重視管理會計在企業運營中的引領作用，強化管理會計與戰略、業務整合，利用管理會計工具積極參與企業戰略發展規劃、業務模式的設計與調整、流程的改造和執行，把握各種風險，彌補管理短板，真正使管理會計成為引領企業變革的力量。

我國經濟發展進入新常態，正處在爬坡過坎的關口，體制機制弊端和結構性矛盾成為企業發展的“攔路虎”，不深化企業改革、不推進供給側結構性調整，就難以實現平穩健康發展。在“價值創造”成為當下經濟發展關鍵詞的今天，管理會計的作用日益凸顯。管理會計根植于企業的整個生命周期，從企業的市場定位和研發工作開始，一直到生產、銷售及售后服務，管理會計始終參與其中，為管理者提供了集成化、標準化的決策支持信息。管理會計以創造價值為核心，本文將傳統管理會計上升到企業戰略高度去研究，并與企業戰略相結合，提出戰略管理會計新思維，通過其有效工具的應用，旨在將戰略管理會計大力推廣和應用，推行戰略管理會計，可以加強企業的管理控制、提高企業管理決策的準確性、增強企業核心競爭力、促進企業戰略目標的實現，對促進企業轉型升級和科學管理具有實踐意義。如何最大化地發揮戰略管理會計實際應用效果？成為本課題研究的主要任務和難點。由于時間和精力所限，本文從戰略管理會計工具即全面預算管理的應用角度進行創新研究，探尋并創新適合管理會計在企業的有效應用的新思維，從而提升企業管理能力，助力企業價值提升，進而對優化整個社會及經濟秩序有著不可低估的意義。

二、國內外研究現狀

在全面預算管理視角下來考察戰略管理會計的應用原則和方法更為有效，之所以得出這一論點在于，全面預算管理內含有“全員參與”和“全過程管理”的要求，而要實現以上目標則需要發揮管理職能的作用。可見，這就構成了戰略管理會計應用創新的方向。

（一）國外研究現狀

以下從兩個方面來進行分析。

1.研究發展

西方國家很早就開始實行預算管理，其理論體系較為完善。美國企業最先把預算管理運用在企業運營過程中。杜邦公司把預算管理模式率先引入是在1902年，以部門職能為依據對組織結構進行劃分。為與分離所有權和經營權相適應，依靠預算資本和籌資以及現金與經營等管理辦法實現，通過良好的范例為縱向型預算管理奠定基礎。隨后，在1923年斯隆以通用汽車公司多樣化生產汽車產品特點為依據，對各種產品生產區域進行劃分，再運用預算管理向各個生產部門下放權責，使通用汽車公司扭虧為盈成功實現，成為全面預算管理在集團公司橫向型獲利成功的典范。弗雷德里克·溫斯洛·泰羅被人們譽為“科學管理之父”，1911年，其在管理實踐中引入科學方法，這是開創性的舉動，進而對“科學管理”學說進行了創立，成為全面預算管理理論的基礎。

1921年6月，《預算與會計法》在美國頒布，使普及預算管理成為可能，諸多企業漸漸地一定程度對其給予了解，并嘗試著在日常企業管理中進行大規模的運用。1922年，美國成本會計師協會以編制和使用預算為重點研究對象，此后美國工程師成為研究預算管理問題的參與者，致使研究預算問題熱度空前高漲。這引起英日德等國家的一些企業重視，紛紛學習，進而把預算管理制度引入企業之中。美國著名學者麥金西在1922年出版的《預算控制論》中，系統全面地闡述了預算控制，人們普遍認為其發揮著標志形成企業預算管理理論的作用。在20世紀40年代之后，就預算管理發展過程來看，組織行為學理論不斷被融入其中，盈虧平衡點分析法等會計學等方面研究成果也不斷地被融入其中。這成為發展預算管理理論新思想，也是運用預算管理改進企業的新思想。民主參與管理分權式模式被一些企業實行，通過自上而下再自下而上反復循環編制預算，這樣預算的編制參與工作就把普通員工和管理者都吸引進來，成為參與型預算管理衍生的起點。20世紀70年代，零基預算法產生并興起，發揮了對預算管理理論知識豐富功能。哈佛大學教授羅伯特·s.卡普蘭和戴維·P.諾頓，他們在20世紀80年代以戰略為基礎，創造了平衡計分卡，美國哈佛大學商學院教授羅賓·庫拍和卡內基，梅隆大學教授羅伯特·卡普蘭提出了作業成本制度等屬于管理會計方法，這些內容完善了預算管理。在信息化快速發展下，企業資源計劃（簡稱ERP）系統的高效性不斷被提升，也在預算管理中被運用。預算管理反復研究與實踐歷經數十年，在企業內部管理質量提高上發揮重要作用，同時為企業快速穩定發展提供重要的方法保障。

2.理論方法研究

著名管理學教授David Otley把管理會計研究方法和績效管理作為長期致力研究對象，其在1997年出版的相關文章中認為平衡組合業績測評和報告機制是極為重要的，并認為在企業業績管理中，其發揮出強大工具功能；在2008年，其在相關文章中，以不同研究方法為針對對象，構建一套評價體系，同時把績效評估和控制研究提出，這些內容都是極為重要的。Guy Haddleton被人們譽為“預算管理軟件巨擘”，其企業管理經驗極為豐富，1998年，其在相關文章中提出10條與企業自身需要符合的預算管理軟件法則。2001年，Margaret Poon等在相關文章中以訪談調查法為依托，研究了64名香港大型公用事業單位經理，發現經理們理解目標間關系，一定程度影響到預算參與活躍度和成果。共同的目標成為組織業績提高的推動力。并能夠把組織成員之間的關系拉近與鞏固，為預算工作質量提高奠定基礎。2009年，Yakun Wang，Haoyuan Liu在相關文章中對IT企業金融危機背景下預算管理應對策略展開研究，把應對經濟蕭條的諸多策略提出來：大型新建項目減少、優化項目增加、軟件平臺選擇要合適；以流程優化為手段，促進內部管理的增強，促進盈利能力提高；以經濟形勢為依據對預算靈活調整；把預算管理現金流作為注重點等。2011年《NEHST成本進化記》被出版，日本企業NEHST高級財務主管對NEHST成本管理經驗中全面預算和精確控制等方面進行了全面分析，認為“放之四海而皆準”的真理在市場競爭中并不存在。

（二）國內研究現狀

與西方國家的預算管理相比，我國企業起步較晚，且主動性匱乏，導致兩者出現一定的區別。相關部門和組織承擔推動預算管理職責，我國企業最初被動接受執行預算管理，而西方國家企業執行預算管理屬于企業自發行為，這便是兩者產生區別的根源所在。

1.理論方面的研究

2003年，俞軍認為著眼于我國大型企業預算管理過程，對短期目標片面追求，而把長遠利益忽視的現象較為嚴重，他指出應對這種局面最好的方法就是把預算管理體系確定為以戰略為導向。2012年，梁鴻彥指出就我國企業預算管理來看，存在脫節于戰略管理狀況，因此他認為企業關鍵在于戰略導向預算管理的實施，并對企業戰略導向預算管理實施的方法做了進一步的闡述。2002年，汪家常等提出戰略預算管理方法的實施以結合滾動預算和彈性預算以及概率預算等最為適宜。2004年，馮巧根認為編制與執行預算是傳統預算側重點，把與企業內部控制和戰略結合作為重點對待。2004年，增彪等為存在于中國預算管理研究和實務中分散性問題的解決尋求方法，圍繞Kaplan預算模式，有機結合財務會計和平衡計分卡等。2004年，高巖芳與高巖冰認為企業全面預算管理系統的提升應著眼于制定和執行以及考核預算。

2005年，池國華以我國企業實際為出發點，提出以確定和組織構建以及分析評價預算目標等為突破口，充分地把預算管理體系計劃與控制等各項功能發揮出來。2006年，朱保成認為制度不完善和預算組織體系存有缺陷為國內一些上市公司面臨的狀況，提出改進預算管理勢在必行。2006年，常福泉提出預算目標的實現，著手點應放在銷售預算和資本預算等方面，控制方法以分級授權和分析與監控調整預算以及績效考核來實現。2007年，張瓊以企業組織理論為依托，對存在于我國企業現階段全面預算管理方面問題如何解決進行尋求。2006年，蔣東生提出一些集團公司存在的這方面問題以預算管理制度的設計來解決較為適合。2006年，馮麗霞等提出集團內部經理人市場的組建以企業預算管理動力機制的建立來實現最為適合，這樣下級公司預算管理就能夠被有效地控制，存在于國有集團公司產權與組織結構特殊狀況所帶來的預算松弛與不清晰責權等問題就有效地被解決。2009年，錢春海以權變和中介觀點的結合，對員工預算管理參與影響展開分析，通過實證有力地證明了員工參與程度越高，公司績效越大。2010年，雒敏挑選了我國1008家2004年到2008年滬深公司年度數據展開分析，探討了預算松弛原因和影響。實證結果得出對預算松馳造成影響的因素表現在公司規模和債務結構以及公司股權性質等方面，而企業提高盈余管理水平受預算松弛影響較大。

2011年，恪成生等以權變理論為依據，指出企業對預算相關方面功能的調動應以不同經營環境為依據實現，這樣能夠使預算功能沖突避免出現，促進提升預算功能效率。2011年，郭一平等立足財務計分卡和顧客平衡等維度對企業如何結合短期與長期目標、財務與非財務指標進行探討。2012年，趙賀春與聶風娜以莫頓與布萊克的管理風格理論為依據，對不同企業文化和管理風格對企業的預算管理如何產生影響進行了探討，并把相應指導給予團隊型管理作為重點的企業管理者。2006年，張瑞君和殷建紅動態分析了以價值鏈為基礎的預算管理，指出應結合預算信息虛擬價值鏈和實物價值鏈，還要注重把信息技術和預算管理聯系考慮進去，使多維度的預算體系得以被構建。2006年，李志斌以行為科學和組織轉型以及組織理論為依據，對企業以科層制為基礎預算管理建立出現的功能紊亂狀況而導致的嚴重后果進行了研究，由此提出預算管理模式重構應立足基礎與組織體系和預算技術等方面展開，目的是把企業的管理效率提高。2007年，李晶晶在管理會計體系中融入超越預算管理理論，認為有利于這些企業效率的提高。2012年，祝瑩比較了超越和傳統預算管理理論，對超越預算管理優越于其他方法的論述從考核評價和系統要素以及管理過程等方面展開，并對超越預算啟發我國預算管理方面進行了總結。2012年，蔡海靜和胡超逸以超越預算管理模式為針對對象，對其內涵及相對優勢進行分析，認為在實際應用預算管理改進過程中，一些局限性還存在，他們在這方面把很多建議提出來。

2.實際應用中的研究

2006年，沈丹和韋秀長等人對中國聯通有限公司廣西分公司通信企業應用全面預算管理的狀況進行了介紹。2010年，沈宏平把分析對象確定為中國聯通東莞公司，對公司項目管理整合和業務流程優化工作進行了介紹，以經濟事項審批程序等措施的改進為手段，實現了公司預算管理水平作用的提高。2011年，劉蓉對中航工業集團公司全面預算管理績效評價體系實施情況進行了介紹。2012年，白潔立足激勵視角對集團公司基層單位預算管理特點進行分析，并針對全員參與匱乏和實施標準很難確定等存在于實施過程中的問題，把解決方案提出來。2012年，包麗君在相關文章中對企業預算管理過程閉環管理所發揮出的重要作用進行了重點論述，接著把研究對象確定為某國有企業，針對存在于該企業閉環管理方面問題，以其預算管理開環現象為針對對象，從指導思想和預算編制等方面把建議給出。2012年，李善星等以流程圖方法為依托，對預算管理編制如何增強銜接性與邏輯性進行了探討，把新的預算編制流程制定出來，促進預算管理編制體系進一步完善。2012年，雷光華立足預算與標桿管理重構接點，認為都以企業戰略為出發點，標桿管理已向戰略性標桿管理階段發展，成為企業戰略實施的重要工具。

三、HST集團公司及其戰略管理會計應用現狀

以下從兩個方面進行分析。

（一）HST集團公司概況

HST集團公司是哈爾濱市國資委所屬的一家國有大型企業集團，主營業務：水利國有資產的運營管理；土地一級開發；灘涂治理；水利水電工程建設與經營；涉水產業投資與運營、土石方工程施工；建筑裝飾工程設計、施工；城市景觀綠化工程設計、施工；房地產開發經營、旅游項目開發、酒店投資管理、體育休閑、農業觀光、會議接待、餐飲服務、物業管理、灑店客房管理等。HST集團公司一直秉承“以客戶為中心”的企業理念，堅持以可持續發展為第一要務，抓住跨越式發展的機遇，創新管理機制，完善人才隊伍建設，樹立履行社會責任的核心價值觀和自覺意識，努力把公司打造成為一個現代化、國際化的一流高科技企業。面對經濟全球化和中國市場國際化加速發展的大趨勢，HST集團公司應通過實施全面預算管理加強和完善企業的綜合管理水平，以實現企業戰略目標。

2008年，隨著全球金融危機的爆發，以及2015年中國出現了通縮態勢，使得該集團公司在主營業務發展中完成了資源整合任務，并根據現階段的市場需求結構，建立起了具有梯度的主營業務發展模式。具體而言，房地產開發與酒店投資管理、會議接待、餐飲服務等業務內容進行了整合，并突出了農業觀光、體育休閑項目在未來主營業務開展的重要地位。在應對當前的通縮態勢和增進集團公司的盈利能力，董事會對大力挖掘生態旅游項目給予了高度的重視，并也在資金預算上給予了傾斜。根據集團公司的比較優勢，在生態旅游項目的開發中采取的是全產業鏈結構，即整合旅游項目涵蓋了農業產品培育、產品深加工到農產品銷售等三個環節，這就使游客在消費旅游項目時增進了個體體驗感。總之，集團公司目前仍在根據市場需求在不斷完善自己的產品組合，并在項目資源整合和新項目開發上持續努力著。為使本文的討論更為具體，下面將聚焦HST集團公司的“生態旅游項目開發”來展開主題討論。

（二）HST集團公司戰略管理會計應用現狀

本部分從以下四個方面進行分析。

1.HST集團公司全面預算管理的內部環境

在上文的理論部分已經指出，全面預算管理體現為全過程、全員參與下的管理模式。那么將目光具體到集團公司全面預算管理中，可以將其中的內部環境歸納為三個方面：一是人員結構方面。集團公司擁有專業化的財務管理人員隊伍，在執行財務總監崗位制度下，由財務總監對總經理負責。這就意味著，財務總監擁有較大的責任與權益。其他財務人員主要承擔全面預算管理的事前、事中、事后控制工作，并在崗位職責范圍內對財務總監負責。通過與財務部門相關人員的交流可知，這些人員并不具有完整的主營業務知識儲備，且在部門職能結構下與其他業務部門也保持著一定的距離感。二是組織結構方面。從集團公司整體組織結構來看，其應屬于事業部型組織結構類型。根據主營業務類型而分別設置了若干事業部，但這些事業部并不具有獨立的財務權限，而是由集團公司統一執行全面預算管理。以本文所關注的“生態旅游項目”為例，對于該項目的全面預算管理則由總公司財務部門來執行，包括項目審批、資金預算、資金撥付、資金使用監管等事項。三是約束機制方面。約束機制所起到的功能在于，確保項目資金用到實處，并能遵循“產出/投入”最大化的原則。從集團公司現有的約束機制來看，則主要采取兩種：第一，根據財經法規和集團公司內部財務管理制度，從制度層面來監管項目資金的配置情況；第二，根據項目開發的進度，分階段委派專人到項目處進行資金使用情況檢查。

2.HST集團公司戰略管理會計應用的主要方法

從管理的職能出發，其包括在具體目標下的計劃、組織、領導、控制等職能。就全面預算管理而言，則還可以分為事前預算管理、事中預算管理、事后預算管理等三個環節。那么在每個環節中，都將存在著一系列的管理職能。考察集團公司的全面預算管理主要方法，可以將其歸納為三個方面：一是事前管理方面。在事前管理方面，集團公司管理層根據生態旅游項目在公司主營業務中的重要程度進行政策傾斜，這就為事前預算定好了基調。集團公司財務部門對流動資金總量進行統籌，并根據項目實施方案進行資金概算。隨后，資金概算方案由總經理提交董事會進行審批通過。由于生態旅游項目開發存在著時間周期長、實施規模大等特點，這樣就對項目開展帶來了諸多不確定性因素和風險。二是事中管理方面。在項目開發過程中可將項目按獨立的功能劃分為若干個子項目，通過對子項目的竣工驗收來分批進行資金結算，最終當項目整體完工后再進行總決算。從中不難看出，集團公司的全面預算管理主要針對項目開發結果，而并沒有將項目開發過程納入管理范疇中。三是事后管理方面。事后預算管理主要指向，對項目開發后的經營狀況進行考察，并從中來測算出“產出/投入”的效果。不難理解，通過事后管理將為集團公司管理層提供資金的投資效益信息，這將對項目的決策人員提供激勵。從方法應用的難易程度來看，事中管理的方法應用難度最大，而事前管理的方法應用難度最小。當然，事中管理所存在的問題也就越多。

3.HST集團公司全面預算編制的流程及審批

全面預算編制的流程有其自身的規律性，以集團公司生態旅游項目的預算編制為例，其中的流程主要包括三個環節。

一是接收項目開發立項書。集團公司管理層根據市場部所提交的調研報告，決定在今后重點發展生態旅游項目，從而全面預算管理便從接收項目開發立項書作為起點。立項書不僅含有該項目立項的經濟價值分析，還包括項目實施的構成要件。毫無疑問，構成要件便成為了資金概算的對象了。

二是根據項目書面材料進行資金概算。資金概算作為全面預算管理的實質性的第一步，對于合理使用項目資金起到關鍵性的約束作用。在進行資金概算時，財務人員將項目構成要件具體到成本項目明細表中，并根據統計方法來進行資金概算。考慮到項目在開發中將面臨一系列的風險和不確定性因素，所以針對最終的預算資金量還需要添加彈性系數，如在資金總量的基礎上乘以系數1.2。

三是報財務總監進行最后確認。在財務人員完成資金概算之后，便交由財務總監簽字確認，并報上一級主管部門審批。對于審批而言，由于生態旅游項目屬于大型工程，其開發所需資金預算在1300萬元左右。因此，根據集團公司的財務章程，該數額的資金預算須得到董事會的認可才能通過。可見，集團公司全面預算的編制和審批流程并不具有特別之處。

4.HST集團公司戰略管理會計的功能與效果評價

集團公司全面預算管理功能有四個：一是規劃功能。企業可以以預算的方式對自身接下來一段時間發展進行規劃并預測。二是控制功能。控制規劃的實施是打破規劃停留在形式層面的有效措施，因此，前后對應和不可分割就成為規劃與控制的關系描述。三是協調功能。為了避免各自為政和各持己見現象在部門間出現，使計劃背離目標，預算具有促進各部門間聯系加強的作用，使全員成為其中的參與者，以相互溝通為手段，從而使執行預算中的障礙被減少。四是激勵功能。首先整體判斷企業的經營情況；其次具備評判企業所有內部管理部門功能，評判企業員工的工作狀態功能。而這里的難點便是，如何對集團公司的全面預算管理進行效果評價。盡管以上已經從四個方面歸納出了全面預算管理的功能，但針對功能實現與否的效果評價方式并不現實，而且針對功能實現與否的評價機制將受到外在事物的干擾，所以評價的對象應深入全面預算管理本身。從對集團公司評價方法的考察中，可將其總結為：一是對全面預算管理實施流程合規性的評價；二是將結算資金總量與資金預算總量進行比較分析，從中得出資金概算準確程度和預算執行效果。

以上從四個方面對集團公司的全面預算現狀進行了闡述，從闡述中似乎并未看出集團公司在全面預算管理中所存在的問題。實則不然，在針對房地產項目開發而展開的全面預算管理中，存在著主觀和客觀原因導致的問題。

四、HST集團公司戰略管理會計應用存在的主要問題

本部分從以下四個方面進行分析。

（一）內部環境所存在的主要問題

具體而言，內部環境所存在的問題可歸納為以下三個方面。

1.人員結構問題

盡管集團公司財務人員具有較強的專業知識儲備，但這并不必然能適應現階段的全面預算管理工作。而問題則主要出現在事前預算管理階段，即在確認項目申報書或立項書中構成要件的合理性上存在能力短板，并難以對項目開發過程建構出經驗圖譜。

2.組織結構問題

前面已經提到，集團公司根據產品項目設立了若干個事業部，但這種“M”型組織結構仍然屬于職能型結構類型。在執行全面預算管理活動時，該組織結構類型所存在的問題主要指向了目標管理范疇。顯而易見，全面預算管理仍需要在目標管理中來實施，且目標管理又是由“目標分解+目標協同”兩部分構成，而組織結構問題則使得目標協同難以做到有序和同步。

3.制度約束問題

集團公司的財務制度約束機制若要達到預期效果，則需要滿足這樣的假設條件，即H1：生態旅游項目開發信息完全被財務部門所獲取；H2：財務制度約束機制對于被約束方存有極強的震懾力。但現實表明，制度約束問題正反映在“約束和被約束方存在政策與對策”的困境中。集團公司的內部環境可以看作公司的組織生態環境，應在保護該環境相對穩定的同時，來破解上述問題。

（二）編制審批所存在的主要問題

預算編制存在的主要問題包括：一是編制人員組成方面。關于編制人員組成方面所存在的問題，實則在前面的“組織結構問題”中已經提及，只是這里聚焦在預算編制環節中。根據立項書中的構成要件來進行資金概算，這一預算編制流程并無實質問題，但關鍵點在于財務管理人員未能發揮出自身的主觀能動性，來實施項目資金約束職能。再者，全面預算管理的要求之一便是“全員參與”，而其他職能部門只是提交項目開發申報書或立項書，而把預算管理的職責全面交由財務部門來執行，這就難以建立起其他部門的資金節約意識。二是編制方法實施方面。將項目構成要件細化為若干成本項目，再根據統計學方法進行成本加總，最后賦予彈性系數得出預算資金總量。這一過程具有合理性，但卻未能與特定的項目開發需求相適應。生態旅游項目在開發中首先存在著拆遷補償問題，然后才是景點打造和各種關聯設施的修建。可見，上述編制方法無法將現實中諸多具體要求納入其中。關于生態旅游項目的審批權須由董事會來執行，但生態旅游項目前期是由董事會所決策的這一點出發，其所執行的預算審批事項也主要體現在履行程序而已。

（三）實施方法所存在的主要問題

這里的主要問題可概括為三個方面：一是事前管理問題。全面預算管理只是一種項目資金管理系統，其并不對項目本身的合理性負責。但根據全面預算管理全過程管理的要求可知，最終對資金投資效益的評價仍需要與項目的合理性發生關聯。可見，事前管理所存在的問題在于難以確保項目立項的合理性。生態旅游項目在開發中需要與自然生態環境進行能量交換，而且項目開發具有不可逆性，所以一旦決策失誤將對集團公司的整體經營帶來災難性后果。二是事中管理問題。這里需要區分兩個概念即“費用”和“成本”，“費用”是指資金在投入過程中所產生的消耗，而事后對已消耗的費用進行核算才構成了“成本”。根據上文所述可知，對項目開發的事中預算管理主要體現在項目結算環節，而這種事后成本核算便會出現問題，即在結算中并無法準確獲知資金背后經濟信息的真實性和合理性，若是出現“三超現象”事后則無法進行補救。三是事后管理問題。事后管理主要反映在評價資金投資的收益回報，即對“產出/投入”進行比較。那么在這一環節所存在的問題主要反映在，量化產出與投入之間的比值具有可行性，所以集團公司往往采取定性分析，但根據定性分析又無法準確進行人員激勵。

（四）效果評價所存在的主要問題

全面預算管理流程作為一種閉環結構，其效果評價與目標管理應是相互對應的。通過調研發現，針對生態旅游項目開發的預算管理效果評價存在這樣兩個問題：一是效果評價后的工作思路不清晰。對全面預算管理效果進行評價之后，需要針對管理中存在的問題進行修正，還需要根據管理效果給予相關人員獎勵。但在現實中，集團公司管理層似乎并沒有以上意識，從而財務管理部門也無法切實貫徹以上工作內容。根據筆者對集團公司的調研可知，財務部門在執行全面預算管理時，一旦項目完全竣工結算后便告一段落，而較少將工作內容延伸至效果評價階段；同時，其他業務部門也并不對資金的使用問題負責。從而，全面預算管理存有的激勵功能則無法實施。二是效果評價缺乏靈活性。建立與目標相對應的效果評價機制，這本身是滿足了全面預算管理流程的內在要求，但到底是以既定目標為標準還是以最終結果為準繩則存在思路上的混亂，所以在執行效果評價中相關人員往往拘泥于既定目標不放，而以此來洞察預算管理結果的合理性。筆者認為，這種類似于“刻舟求劍”式的效果評價機制，因缺乏足夠的靈活性而無法適應對大型項目開發的全面預算管理之需。可見，效果評價缺乏靈活性應引起集團公司管理層、財務部門的關注。

五、HST集團公司戰略管理會計優化的思路與對策

本部分從以下兩個方面進行分析。

（一）HST集團公司戰略管理會計優化思路

以下從優化的原則、優化的重點和優化的模式三個方面來進行分析。

1.優化的原則

在梳理相關文獻時是筆者感知到，不少作者在進行優化措施構建時并沒有關注其中的轉換成本，所謂“轉換成本”可以理解為，財務人員借助已有的專業知識儲備來適應新財務制度的時間周期，以及財務人員在完善自身知識結構時的時間周期。再者，由于全面預算管理要求全員參與，所以部分作者在構建策略時提到了“改變組織生態環境”這一議題。對此，筆者認為都值得商榷。在優化集團公司全面預算管理工作中，需要把握這樣兩個原則：一是成本最小化原則。在對現有問題進行破解時，應以轉換成本最小化為準則，這樣才具有可操作性。二是環境適應性。這里的環境主要指向組織文化、組織生態環境，試想在優化全面預算管理工作時涉及打破現有組織生態的平衡，此時的轉換成本可謂大也。由此，針對集團公司生態旅游項目的全面預算管理，則需要在正視企業現有組織資源的基礎上，通過結構性調整來不斷突破傳統工作模式所帶來的瓶頸。只有這樣，才能使優化措施落到實處。

2.優化的重點

毫無疑問，優化集團公司的全面預算管理工作需要消耗大量的組織資源，其中包括人力、物力和財力。這就要求，我們需要弄清優化的重點，而聚焦這一重點來實施優化努力。在上文已經提到，“結構性調整”應成為關注的重點，那么這也就成為了優化的重點。那么該怎樣理解“結構性調整”呢。簡單來講，通過調整集團公司內部與全面預算管理有關的技術組織形態，來實現“全員參與”和“行動自覺”目標；同時，以最小的轉換成本來提升全面預算管理的質量。因此，這里的核心工作便是創新技術組織形態，來優化事前管理、事中管理和事后管理。可見，本文的解題思路就與其他文獻有所不同，本文假設當前的全面預算管理中的會計技術不存在問題，在此基礎上來破解全面預算管理的結構性問題。而部分作者則仍拘泥于會計技術，而無法將視野拓展到預算管理的整體上來。

3.優化的模式

全面預算管理的優化模式可以分為：以銷售為起點、以利潤為起點、以成本為起點。針對“生態旅游項目開發”這一全面預算管理的對象，本文則以成本為起點。在市場中，如果企業占有率較為平穩，那么企業產品價格也會較為平穩，浮動很小，控制成本是獲得更高利潤的唯一有效途徑。以現金為起點的預算管理模式預期估計企業現金流量為該模式重點內容，而并不是預算現金。美國一個管理證券領導提出：“我選擇理財的方式一定是現金流動，而資金放著產生利息不是我選擇的方式。”從中我們知道，在企業預算中，現金流量也是重要方式的一種。如今日益多元化成為市場的主要特征，各類企業基于這種背景，發展空間會更大，而在企業不斷發展壯大下，如果企業依然停留在財會計算單純和計算思路守舊的模式之中，那么加強企業內部管理要求就不可能被滿足，多元發展企業也不可能被滿足。對現金的收支狀況進行預計，以流動狀況擱置現金是流動現金管理主要模式，這樣不良挪用資金現象能夠被避免，能夠實現籌資準備新的投資，實現預算準備新項目。

（二）HST集團公司戰略管理會計優化的對策

本部分針對內部環境、編制審批、實施方法和效果評價四個方面提出優化對策。

1.針對內部環境的優化對策

第一，針對人員結構的優化對策。受制于財務人員在專業知識儲備上的短板，使其在完成生態旅游項目開發的全面預算管理時，將遭遇到信息不對稱現象的影響。這里的信息不對稱主要在于項目開發中的構成要件作為具體知識，對于這些具體知識項目成員處于信息強勢方，而財務人員處于信息弱勢方。在減少財務人員的人力資源轉換成本的目標驅動下，需要改變現有的全面預算管理人員組成結構。即，將項目開發專業人員納入預算管理團隊中來，從而來彌補財務人員在項目開發知識上的短板。為了規避利益方的關系型影響力的干擾，項目開發專業人員可由集團公司在第三方機構中聘請，如咨詢機構。

第二，針對組織結構的優化對策。不難理解，若是通過打破現有組織結構來解決全面預算管理問題，則將產生昂貴的組織變革成本，其中勢必會遭到壓力集團的強烈反對。從降低優化成本的角度出發，這里可以考慮從改革項目開發小組的內部結構人手，從而來實現預算管理優化目標。具體的措施為：一是強化項目小組的利益封閉性，從而為接下來的制度創新提供基礎。二是在集團內部引入招投標機制，倒逼項目小組的成本控制意識。從這些措施中可以感知到，其中并沒有改革項目小組的組織隸屬關系（改革成本較大），而是借助集團公司內部的體制機制優化，來增強項目小組的市場地位。

第三，針對制度約束的優化對策。建立完善的制度約束機制，是確保全面預算管理順利實施的重要保障。但筆者反對一味地對項目小組實施約束，而不去考慮或者不重視項目小組成員的利益訴求。另外，筆者也不認為滿足項目小組的利益訴求，必然增大集團公司的項目開發成本。在激勵兼容原則下，集團公司完全可以將項目開發成本控制與績效激勵聯系起來，從而在考慮到項目成員利益關切的同時，實現項目資金節約的目標。關于這一點，將在下文詳細闡述。

2.針對編制審批的優化對策

第一，針對編制人員組成的優化對策。在優化集團公司全面預算管理的同時，還應提升財務部門在經營戰略制訂和項目論證中的話語權。隨著集團公司內控幅度的增大，以及市場經營環境的日益復雜，通過考察財務狀況來分析公司經營狀況仍是當前的重要手段。為了更好地履行話語權，預算編制人員的組成便需要從完善人員知識結構上下功夫。根據生態旅游項目開發的規模可知，需要根據相對獨立的模塊進行分別預算，然后還需要結合具體的實施流程考慮社會成本問題。因此，在編制人員的組成中應包括項目專業技術人員，以及集團公司內部的法律事務處的專業人員。

第二，針對編制方法實施的優化對策。前面已經指出，應根據項目類型和開發周期靈活應用相關方法，而且相關方法還應與現實的項目開發需要相契合。集團公司預計生態旅游項目的開發周期為24個月，那么在預算編制中就需要考慮到24個月中所面臨的開發風險。由此，可以將滾動計劃法應用于優化對策之中。具體而言，如前所述可以根據子項目的相對獨立性分別進行項目預算，然后再根據子項目的實施順序，按照滾動計劃（先細后粗）以3個月為一個時間單元進行預算編制和實施。這樣一來，也有助于集團公司有效配置流動資金，并能在一個時間單元末對下一階段的預算管理重點進行分析。

第三，針對預算審批形式的優化對策。預算審批環節是防止全面預算出現系統性風險的重要一步，但在實踐中則往往存在著流于形式的趨勢。其中的原由，筆者在上文中已經做出了分析。那么這里的優化對策則需要從兩個方面來做出：一是增大信息透明度。在預算審批環節容易出現尋租現象，在尋租作用的驅使下必然會增大總的預算資金量，最終的后果便是為全面預算管理帶來系統性風險。為此，這里引入“聲譽約束機制”，即將項目預算信息在集團公司內部網站進行發布，從而在內部輿論監督下來確保預算審批的合規性。二是強化一把手負責制。在集團公司科層組織結構下，每個層級相關的一把手都須對預算審批承擔對應責任。

3.針對實施方法的優化對策

第一，針對事前管理的優化對策。在假設生態旅游項目開發符合集團公司經營發展戰略的前提下，這里的優化對策指向了如何解決項目資金投入。筆者建議，在集團公司內部引入市場機制，采取項目小組之間的競標形式來實現資金節約的目標。具體的做法與現行的招投標流程相似，各項目小組根據生態旅游項目開發所需的構成要件提交開發方案，方案包括造價信息、開發流程和未來的經營規劃信息。最后，由評審專家綜合評定。這樣一來，就擺脫了傳統的由財務部門被動參與項目資金概算的尷尬境地。隨著獲勝一方的項目小組出線，集團公司管理層應與該項目小組簽訂協議。

第二，針對事中管理的優化對策。根據協議的規定，項目小組在集團公司財務章程下有權自主支配項目開發資金，并且在按時、按質完成項目開發任務后，結余資金按比例或全部作為項目小組成員的績效獎金方法。從中不難發現，通過將項目開發成本控制與項目成員自身利益相關聯，就能激發起成員的資金節約意識。這樣一來，就能降低財務人員在實施全面預算管理時的工作強度，同時又能規避信息不對稱所帶來的監管缺失問題。當然，這一對策能否得到滿意效果的關鍵在于，科學合理制定協議內容，充分體現雙贏的目標。再者便是，切實執行協議的各項要求，并認真貫徹協議所規定的激勵政策。

第三，針對事后管理的優化對策。事后管理的主要內容便是考察項目資金投入的回報問題，這也是完成全面預算管理績效評價的重要內容。對此筆者建議，在全面預算管理中應設置財務人員蹲點聯系制度，且聯系周期包括事前、事中、事后等三個階段。將財務人員與項目開發聯系起來，這樣就厘清了財務人員的預算管理范疇，從而在績效考核機制下必將增大財務人員對事后管理的重視。這里筆者仍然需要指出，即建立在激勵兼容原則下的制度安排，才能使全面預算管理真正做到全員參與和全流程管理。特別對于集團公司而言，在事業部制組織結構下，存在著大量的非正式組織也充斥著大量的信息不對稱現象，所以必須利用員工對自身利益的關切來增進他們的參與意識。

4.針對效果評價的優化對策

第一，針對評價能力的優化對策。通過財務人員的蹲點聯系制度增強了他們的事后管理意識，那么這里就需要解決他們的事后管理技能問題了。具體而言，需要拓展財務人員的專業視野，并使他們能自覺從整體視域下來看待生態旅游項目開發。所謂整體視域體現在，他們能將集團公司的生態旅游項目看作公司的資產，并能最大化地實現資產的價值增值目標。為此，人力資源部門應定期對財務人員進行崗位培訓，培訓內容應涉及提升固定資產經濟價值的內容上來。

第二，針對評估剛性的優化對策。解決這一問題的關鍵在于，本著實事求是的態度來看待預算管理的最終效果。針對生態旅游項目開發所執行的預算管理方法為滾動計劃法，在每一時間單元末期都將根據現實需求進行開發調整，那么在路徑依賴下必然會使實際的項目開發狀態與預期狀態間存在差異，隨之而來的便是資金投入節奏和規模與預期的差異。因此，對全面預算管理效果的評價，應尊重事實并在經驗和彈性下給予綜合考察。只要這樣，才能為財務人員和項目開發人員創造良好的工作氛圍。

第三，針對評價反饋的優化對策。這里的優化對策主要指向，通過評價反饋一定要做到獎懲分明。前面所實施的激勵建立在協議規定的范圍內，那么這里所做的獎懲則需要建立在公司項目管理辦法之中。同時，要改革“刑不上大夫”的做法，既然董事會在項目決策上出現了戰略失誤，那么董事會相關人員便需要對此承擔相應責任，這樣才能倒逼公司層面的全面預算管理更具執行力。

六、結束語

在減少財務人員的人力資源轉換成本的目標驅動下，需要改變現有全面預算管理人員的組成結構。即，將項目開發專業人員納入預算管理團隊中來，從而彌補財務人員在項目開發知識上的短板。在集團內部引入招投標機制，倒逼項目小組的成本控制意識，借助集團公司內部的體制機制優化，可以增強項目小組的市場地位。因此，在編制人員的構成中，還應包括項目專業技術人員，以及集團公司內部的法律事務處的專業人員。在全面預算管理中應設置財務人員蹲點聯系制度，聯系周期包括事前、事中、事后等三個階段。將財務人員與項目開發聯系起來，就能厘清財務人員的預算管理范疇，從而在績效考核機制下將增大財務人員對事后管理的重視。對全面預算管理效果的評價，應尊重事實并在經驗和彈性下給予綜合考察。只要這樣，才能為財務人員和項目開發人員創造良好的工作氛圍。要改革“刑不上大夫”的做法，既然董事會在項目決策上出現了戰略失誤，那么董事會相關人員便需要對此承擔相應責任，這樣才能倒逼公司層面的全面預算管理更具執行力。當然，本文還存在一定的不足，主要在于，針對約束機制所起到的功能未能充分挖掘其中的正面價值，如確保項目資金用到實處，并能遵循“產出/投入”最大化的原則。從集團公司現有的約束機制來看，則主要采取兩種：第一，根據財經法規和集團公司內部財務管理制度，從制度層面來監管項目資金的配置情況；第二，根據項目開發的進度，分階段委派專人到項目處進行資金使用情況檢查。因此，今后將在如何建立有效的制度監管和人員檢查等方面進行深入的研究。