關于企業合并會計處理若干問題的探討

張以波

摘 要：當今經濟全球化的不斷深入也加速了企業的合并浪潮，甚至從本土化合并發展到國際化合并，實現了各行各業的生產服務規模擴張。究其合并原因和會計處理方法的選擇，企業合并會計處理方法選擇的不同所產生的經濟后果也是不盡相同的，但無論是哪種方法，它都是我國企業所面臨的現實性選擇問題。本文簡要探討了當前企業合并會計處理過程中常用的兩種處理方法，并簡要分析了未來企業合并過程中購買法與權益結合法并存的相關優化建議。

關鍵詞：企業合并 會計處理 權益結合法 購買法 差異對比 影響

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）01（c）-073-02

1 企業合并會計處理方法及相關對比分析

就目前社會企業發展現狀來看，被國際上公認的企業合并會計處理方法主要包含三種：購買法、新起點法、權益結合法。它們都能做到將公司及其資源合并整合成為新主體，具體來說，就是對企業資產、負債包括公允價值的基礎性計量過程。

1.1 企業合并會計處理方法

1.1.1 權益結合法

權益結合法主要定義于股權聯合的兩個或多個公司股東，它將參與合并企業的所有凈資產、經營業務結合成為一個新的聯合主體，他們都擁有共同承擔新經濟主體中風險以及分享其中利益的權利。它的主體表現為股權結合，所以它并不存在傳統意義上公司合并中所存在的交易屬性，也不存在新的計量基礎。公司之前股權的合并成本按照被合并企業的凈資產賬面價值來確定，所以合并成本享有被投資單位凈資產賬面價值份額，其股本也主要按照股票面值進行計價。

1.1.2 購買法

購買法通過承擔負債、轉讓資產、發行權益性證券來實現企業并購。合并后雙方企業是存在實質性并購關系的，它判斷了企業購買方的一切購買行為。在合并過程中，被合并方的一切負債與資產依然采用公允價值來實施確認性測量，如果合并方所支付的合并成本小于被合并方的凈資產公允價值，那么應該將其差額作為企業當期損益來處理。反之，則可以確定合并方具有合格商譽，認定其可以實施合并計劃。在利用購買方法進行企業合并時，期間所產生的所有咨詢評估費用或間接費用都要被認作是當期費用沖減利潤總額，從企業合并后所發行股權債券中所產生的傭金、手續費中來相應扣除。另一方面，權益性證券中的發行溢價也應該被算入到企業相關手續費用中[1]。

1.2 企業合并兩種會計處理方法的差異性對比

首先是合并報表影響對比，權益購買法傾向于將被并購企業的所有資產按照賬面價值來實施資產負債表資產并入，購買法不同，它是將被并購企業資產按其公允價值來并入企業合并資產負債表中。一般情況下，企業合并后其資產估計所得公允價值相比于企業新主體賬面價值更大，并且在購買法運作過程中，企業合并成本也會大于被合并企業可辨認凈資產價值，此時可以將差額部分確認為合并企業方商譽，所以說購買法實施運作下的企業資產價值是高于權益結合法的。其次是資產負債率影響對比，由于企業資產估計是存在公允價值的，且其公允價值一般都會大于賬面價值，所以這也直接導致了購買法背景下被合并企業方資產總價值大于權益結合法背景下被合并企業方資產的總價值。另外，在企業債務評估過程中，被合并企業價值也應該比賬面價值差額更小。所以從總體對比來看，權益結合法運作下的資產負債率是要高于購買法的。再從合并后公司每股收益影響來看，權益結合法下所確認的企業合并當期股東權益一般都會小于購買法下所確認企業合并的當期股東權益，而與此同時，權益結合法下合并當期的利潤又比購買法當期利潤更大。也就是說，如果采用購買法，企業合并當期的每股收益會相對更低，所以某些企業因此會選擇權益結合法。最后從凈資產收益率的影響來分析，權益結合法下的企業合并資產價值更小，而購買法相對較大，反觀權益結合法下其合并利潤又比購買法更大。對比如此相反的兩個結果可以總結出以下結論，企業選擇購買法時被合并方的凈資產收益率相比于合并方更低，這有利于企業合并的會計處理相關問題解決[2]。

2 企業合并會計處理過程中權益結合法與購買法并存的相關優化建議

企業合并會計處理過程中應該尋求多種方法并存，汲取各種會計處理方法優勢來實現對企業合并過程的良性促進。就以本文中所提到的權益結合法與購買法為例，其二者就可以在企業合并會計處理過程中并存，為此，本文提出了兩種會計處理方法并存的幾點優化建議。

2.1 權益結合法

應首先明確權益結合法的使用條件，尤其是在企業新會計準則規定背景下使用權益結合法，應該更加重視其優化實質，明確同一控制原則，提高權益結合法準則下企業合并的可操作性。在這一點上，我國完全可以借鑒美國企業合并會計權益處理方法，要明確所參與合并企業的基本經濟性質、合并所有者權益方式，包括也要考慮企業雙方某些不存在但已有計劃的交易內容。在此基礎上再來探討企業合并的可行性和可操作性，為企業權益結合會計處理設定標準，并在客觀公正的狀態下審批合并過程。

考慮到我國經濟高速發展態勢下許多企業都建立了跨國公司分部，所以企業合并也應該做到與國際會計準則接軌，做到購買法與權益結合法的有機結合，一方面增加了企業會計信息在企業合并過程中的穩定性，另一方面也希望利用購買法來規避權益結合法中所存在的各種弊端。當然，在未來企業合并行為當中，應該考慮循序漸進的取消權益結合法，配合我國市場經濟發展節奏來將購買法廣泛推行，為企業在市場化發展進程中合理分置股權，完成企業合并改革。同時，也要實現企業在證券市場中供求關系與定價機制的完全平衡，確保公允價值能夠確切無誤的反映到企業價值當中，滿足企業在市場經濟環境下的各種合并要求，為企業合并提供更多的真實信息。

2.2 購買法方面

購買法應該成為我國企業合并會計處理的主要方式，應該確保其公允價值能夠貫穿于購買法實施過程中，因為公允價值是購買法的根本，它促進了企業合并會計的處理質量。為此，我國經濟市場應該建立公允價值計量準則，這一點已經在財政部所頒布的企業會計準則中有所體現，其中，17個具體準則中都有不同程度的引入了公允價值計量概念，其目，也是為了企業建立良好的公允價值體系，進而促進規范公允價值有效應用。

因此，企業應該制定公允價值理論框架及相關計量準則，從它的目標、原則、范圍、披露、生效期、過渡期等方面來對其估值技術、公允價值等級進行詳細規范，以實現企業合并會計處理中公允價值的全面計量和清晰闡述。再一點，企業應該基于我國新會計準則要求，為企業財務報表中披露企業合并的相關合并成本與被合并資產、負債賬面成本內容，以此來確定公允價值的計算方法，實現對公允價值的有效完善披露。具體來說要做到以下兩點。

第一，企業合并在披露雙方資產、負債賬面成本及公允價值時，應該首先對企業資產項目中差額較大的項目進行說明闡述，明確是何種原因導致了企業雙方在資產與負債方面的巨大差異，例如市場環境變化、通貨膨脹、企業產品技術的增減、企業經營不善等原因。在確定這些變化之后便可以明確企業合并會計處理所涉及的所有問題披露都是客觀真實的。第二，要確保在企業雙方統一資產控制狀態下再進行企業合并公允價值披露，指出哪些是合并過程中影響企業資產利潤與信息披露的相關行為因素。同時要計算企業在剔除合并影響后的實時利潤、股本每股收益及凈資產收益指標問題，確保公允價值披露對企業合并后收益所產生的所有影響是良性的[3]。

3 結語

總而言之，合并會計處理中的各種方法都是服務于企業合并的，它從理論與實踐兩方面反映了企業合并過程本質，其目的就是促進企業合并產生合并商譽，提高和完善企業的資產評估、公允價值披露等相關能力，使我國資本市場更加成熟。在未來，我國企業在合并會計準則方面應該走國際會計準則路線，在確保權益結合法與購買法并存的基礎上，循序漸進的取消權益結合法，實現企業合并會計處理的統一性，從而在根本上解決企業合并會計處理中所存在的諸多問題。

參考文獻

[1] 韓園珍.企業合并中的若干會計處理問題研究[J].中國經貿，2015（16）.

[2] 王貴秀.企業合并會計報表若干問題研究[J].中國鄉鎮企業會計，2015（12）.

[3] 王燕花.企業合并中的若干會計問題研究[D].長安大學，2013.