稅收法治化分析

卞歡歡

（230601 安徽大學法學院 安徽 合肥）

摘 要：稅收制度關系民生，應當以法律賦予其正當依據，其次應當以法律規范其行使程序，稅收法治化是法制社會的需要。

關鍵詞：法治；稅收；公權力與私權利的平衡；稅收正當性；稅收法定性

法治離不開公權力的行使，而公權力的行使不應是任意的，而應該通過必要的機制保障法律得到落實。法治就是對公權力任意行使進行限制，必要機制保障法律落實的環節。

稅收是為了滿足公共需求，國家憑借政治權力，依法對具備稅收構成要件的人，所實施的強制的、不直接償還性的并以金錢支付為手段的征收行為。稅收依靠公權力對私人財產予以征收，同時又以公權力保障實施，是對公民私人財產的合法剝奪。

一、稅收正當性分析

劉劍文教授從三個層次理解憲法稅收概念：第一，稅是面向不特定公眾強制征收的無對價金錢給付。這是對稅收存在的基礎以及基本形式、性質的解釋。第二，稅的征收應當遵循憲法的基本原則。這是對征稅手段的要求，也就是說即使國家征稅符合稅的形式要件，程序不合憲，不具有正當性。第三，稅收是用于合憲性開支的給付。這強調政府使用稅收要合乎憲法規定，稅收的正當性不僅是收入環節還有支出環節。[1]

理解稅法的正當性，應當從形式與實體兩個要件角度出發，實體又包括收入與支出兩個部分進行分析。

形式正當即程序合法，合法的前提要求先要有明確的法律標準，且該標準非僅少數人所知，應為社會公開。這個標準的制定需要為社會多數人決定，代表多數人的價值選擇且符合多數人的利益需求。

一群生活在一起的人組成的共同體畢竟還是有必要以“公”的名義采取行動，因而只能在相互沖突的個人價值之間做出盡可能代表多數人的“公共選擇”或“社會選擇”。[2]如何確定標準由多數人作出，代表多數人價值選擇，符合多數人利益要求，就要求權力在被規范的情況下行使，保證多數人的利益。

實體要件正當規定收入與支出，對于收入正當性的判斷，主要通過對公共物品的需求成本的分析。至于支出的正當性，與形式要件一樣，要求具體的使用由納稅人享有決策權。

公共物品是滿足人們公共需求的物品，它具有效用上的不可分割性、消費的非排他性與收益的不可阻止性。公共物品的利潤空間狹窄，市場經濟以營利為目的，因此公共物品的天然屬性與市場經濟追求的效果相背離。人們都需要公共物品，但私人主體又不愿意提供，這就是公共物品缺失的問題。政府提供公共產品需要一定的成本支出，因此，享受公共物品的同時需要支付一定的對價，該對價就理解為稅收。公共物品理論證明了稅收的正當性，也就是說“稅收使政府能夠獲得私人財產，并使其提供必要的公共產品成為可能”。[3]

二、稅收法定要求分析

“要加強對權力運行的制約和監督，把權力關進制度的籠子里。”習近平總書記22日在中紀委全會上強調。制定法律的初衷就是制約與平衡，從人性本惡的角度出發立法。稅收表面無償的特點意味國家稅收的征收與使用應當得到有效的控制。強調稅收法定性，防止國家以組織財政收入為名而隨意征稅，從而維護納稅人的利益以及公民財產權及經濟自由，即個人對物的所有、自由使用以及支配財產權的方式。稅收法定性特征要求國家在確立稅收制度時，要貫徹稅收法定原則。

稅收法定原則即要求征稅主體的權利義務必須由法律加以規定。稅收法定原則包括稅收要素法定、稅收要素明確、征稅程序法定，也就是確定明確的標準，支出的決策和執行都做到遵從多數人的選擇。

法治古希臘著名思想家亞里士多德就對“法治”作過經典性的解釋：“法治應包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制訂的良好的法律。”這意味著稅收權力的行使不僅需要通過法律予以規制，同時規制的法律還應當是良法，被社會公眾普遍認可。

稅法常被稱為“拔鵝毛的藝術”，良法可以稱為是“拔最多的鵝毛，而卻聽到最少叫喚”的制度。稅收不是現在才有的設計，中國封建時期的稅收不爭取民眾意見，帶有濃厚的強權色彩，最終的結果是民眾推翻強權政府。長時期的封建稅收政策是中國新時代稅收的特殊背景，因此表現出中國的稅收程序需要更加透明，收入與支出更為合理才能的到民眾的認可。

三、稅收法治化設計考慮

1.稅收制度的透明化

稅收制度的透明化主要表現在：①稅收立法與執法的程序明確化，包括稅收征收立法的聽證程序、對稅收征管程序、稅務代理、納稅人權利明確化并增加具有操作性的規定。當中，聽證程序的設立不應只聽取少數民主代表的意見，可以規定對社會公示，提出具體的異議期規定，并充分尊重納稅人提出的異議。②完善稅收執法和對納稅人的救濟制度。和行政訴訟一樣，稅收執法的救濟本身存在民與官地位上的懸殊，應當充分保障納稅人的救濟權利，完善稅收監督措施。組織機構的分設是對稅收執法行為的事前控制，而執法程序是對稅收執法行為的事中控制，稅務行政復議是稅務上級機關對下級機關的事后監督，也是對納稅人重要的行政救濟措施。[4]③強化稅收執法和稅收司法。

2.憲法控制——合憲性控制

稅收法治不完善的另一個原因是我國憲法當中并沒有關于稅收的具體條文。將稅收歸于憲法控制，一方面賦予其法律依據，另一方面也確定公民的權利義務。英國自由大憲章，就是通過憲法規制國王稅收權力的典型。限制政府的稅收權力，實際也就限制了政府干預公民自由的能力，從而減少了政府對公民生活的入侵。

合憲性控制主要分為積極與消極控制。積極控制是指憲法層面對國家稅收權力的界限做出比較完善的規定，通過對憲法的積極履行實現對稅收權力的控制；消極是指通過對違反憲法的行為作出違憲確認，消除違反憲法的行為或狀態。從征稅和稅收支出兩方面來看：對于征稅環節，盡量減少稅收部門的自由裁量權，增強征稅的理性，將征稅的權力與稅收支出的權力區分開；稅收支出環節，明確征稅的目的在于實現對公民權利的保障，國家只有為公共利益才能使用稅收。同時利用好稅收對生產生活的導向作用。一方面避免重復征稅，另一方面鼓勵技術創新，引進外資，刺激進口以及環保產業，限制高耗能，重污染以及不利于社會安全的產業，鼓勵與限制并用，發揮稅收積極效用。

參考文獻：

[1]劉劍文，熊偉主編.《稅法基礎理論》.北京大學出版社04版，13頁

[2]張千帆主編.《憲政原理》.法律出版社11年，3-4頁

[3]崔皓旭.《憲政維度下的稅收研究》知識產權出版社10版，29-31頁

[4]張斌，樊麗明.《稅收法治的內涵與目標》