試論會計造假的防范與治理

馬玉婷

經濟全球化趨勢的不斷發展，對會計工作的要求越來越高，會計信息在各種領域所發揮的作用變得日益重要。然而有些企業由于經營不善或其它原因導致了虧損，為了彌補虧損達到相應利潤，企業不惜以會計造假的方式鋌而走險，用例如虛增資產、利潤或者人為降低費用、成本等方法得到近乎“完美”的會計報表，最終使企業陷入重重危機，甚至于破產。

一、會計造假的表現

1.虛增資產。 ①費用資產化。企業當期發生的費用應當計入當期產品生產（或商品經營）成本或期間費用。但有的企業卻將部分應該計入當期的費用計入待攤費用、遞延資產、無形資產等資產類會計科目，使得企業當期損益不實；有的企業待攤費用不及時足額攤銷，而是長期掛賬，將本屬于期間費用的支出列作了資產。②存貨不實。有些企業積壓多年的貨物，或已經淘汰過時應當報廢的物資不做賬務處理，或存貨的現實價格（或可變現價格）已明顯低于賬面歷史成本價值卻仍按歷史成本掛在存貨賬上，使存貨價值不實，違背了企業會計準則所應確認的謹慎性原則，虛增了企業存貨價值。③遞延及無形資產攤銷不足。遞延及無形資產應當按時足額攤銷，已經淘汰過時的無形資產不應當再掛無形資產賬而應當將攤余價值作為期間費用計入損益。而許多企業對已經沒有使有價值或已經不可能再給企業帶來預期經濟利益的無形資產不做相應的財務處理，卻仍然作為資產列賬，虛增了企業資產。

2.負債不實。①應付款項高估。許多企業的應付款項不及時或每年與往來單位核對確認清理，一年或超過一年的一個營業周期的應退未退、應付未付款項普遍存在，三年以上的應付款項（不包括長期應付款項）以及債權人已經不存在的仍掛賬的也不少見，企業實際需付債務小于財務賬面債務，企業應付款項被高估。②預提費用不實。許多企業為了調節當期損益，不按企業會計準則和會計制度的要求預提費用，而是根據企業調節損益的需求預提，有的企業應提的不提或不應預提及多預提的不及時沖銷，就致使預提費用會計科目反映不實。

3.虛報盈虧。①多計收入、少計費用。有的企業為了達到一定的目的，將未實現的收入作為收入入賬，如在服務或工程未提供完畢之前，就確認收入實現；有些企業虛構客戶虛開銷售發票，虛列銷售收入和應收賬款；一些企業對已經發生的支出不計入成本，或在結轉成本時不按配比原則，故意少轉成本，導致企業生產成本及庫存商品的賬面金額遠遠大于實際庫存金額；有的企業則將有關費用支出單據壓在銀行未達賬中，利用“未達賬項”弄虛作假，調節利潤。②少計收入、多計費用。企業為了達到少繳或不繳所得稅的目的，將正常的銷售特別是一些不需要增值稅發票的銷售，不按收入確認的條件進行確認，而是長期掛在預收賬款或其他應付款科目中且保持金額不變；有的企業則采取虛列預提費用、多提多攤費用的方法，達到虛減盈利的目的。③在建工程長期掛賬，應計入損益的借款費用予以資本化。企業在自行建造固定資產時，對借入資金需按期計提利息，這部分借款利息在建工程達到預定可使用狀態前應予以資本化。有些企業工程早已完工，仍長期掛賬，借款利息仍計入在建工程成本，從而使當期財務費用減少，同時又可以少提折舊，這從兩個方面虛增了利潤。

二、 會計造假的原因

1.利益因素的驅動。利益驅動主要指企業通過會計造假來實現相關利益，或者說企業造假的成本遠遠低于造假獲得的收益。通過會計造假，企業可獲得投資、貸款或減少稅金支出等方面的利益；企業負責人可獲得職務、薪金、股票升值等方面的利益；會計人員可獲得薪金、升遷、獎勵等方面的利益；會計師事務所也可獲得買方市場的一席之地，企業通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權人及國家有關管理機關的信任，從而獲得投資、貸款或減少稅金支出等經濟利益。

2.內部控制制度不健全。任何治理結構和內控制度都不可能是完美無缺的。況且，為了使會計信息更符合企業實際，現代公司合約與會計規則都給經營者留有一定的信息控制權。利益驅動產生造假的動機，而治理結構和控制制度的不完善以及經營者信息控制權的存在，則給經營者進行會計操縱甚至舞弊提供了機會，如母公司挪用子公司資產、母公司通過不公平的關聯交易侵害子公司利益、虛構經濟業務和財務數據等等都與公司治理結構失效、內部控制弱化有直接的關系。

3.外部監管未能充分發揮其監督作用。從企業外部來看，政府監督沒有形成合力。財政、審計、稅收、工商行政管理等諸多監督機關為完成各自的職能任務各有取舍，相互間的配合及監督合力未能形成。財政、稅務、審計各自為政，彼此之間又缺乏有效地銜接，使得外部監督工作不能形成合力。法律規定的接受注冊會計師審查難證的范圍還很有限，會計師事務所、審計師事務所的社會服務功能遠遠沒有真正體現出來。

4.法律法規不夠完善。我國現行《會計法》法律責任的安排，除行政責任和刑事責任外，并沒有涉及民事責任。而民事賠償責任對造假者而言，將承擔巨大的成本風險，其作用決不是行政處罰所能替代的。我國目前對個人出具虛假財務報告懲處最重的是，對披露信息中“隱瞞重要事實或編造重大虛假內容的直接責任人員構成犯罪的處以5 年以下有期徒刑或拘役”，違法違規行為處罰程度不夠，會計造假的成本代價不高就導致了一些財務人員甘愿以身試法。

三、會計造假的防范和治理對策

1.加強職業道德建設，提高會計人員素質。會計教育不但要加強業務方面的技術傳授和學習，而且要加強職業道德的教育。加大會計人員的專業水平培訓與職業道德培訓，包括熟悉法律法規、愛崗敬業、加強自律意識、做好企業服務工作等。對于會計職業道德的建設，主要應從兩方面著手。對于行政負責人和管理階層，重點是要增強其法律意識，學習正確的價值觀、利益觀。

2.完善內部控制制度，提高企業內部管理。保證內部控制制度順利有效運行就要合理規劃和設計內部控制的具體制度、方法和程序，并對內部控制制度進行有效地整合、提升、完善和修正。企業應當充分認識到加強內部會計監督和內部控制的重要性、緊迫性，建立、健全會計監督制度和內部控制制度，明確會計工作相關業務的程序和相關人員的職責權限，在機制上、制度上達到規范行為、控制風險、防范舞弊、糾正差錯的效果，切實保證會計工作規范、有序地進行。

企業內部會計監督制度的建立與執行需要單位內外部形成合力予以監督，外部由財政部門、注冊會計師或會計師事務所，上級主管單位及企業資產管理部門對企業進行監管檢查；內部由單位審計部門負責監管。只有建立了內外結合的監管機制，并通過審查和評價企業內部會計監督制度的合法性、合理性、全面性及有效性，才能促進企業建立健全內部會計監督制度，并認真貫徹執行，以保障企業有序、健康地發展，提高企業經濟效益。

3.強化政府監管和社會監督的效力。要加強外部監督，也就是要充分發揮社會審計監督和政府監督的作用。首先，政府監管主要是指財政部門對單位會計工作的監督。我國財政、審計、稅務、人民銀行、證券監督、保險監督等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施會計監督檢查，進行宏觀調控。其次，利用政府審計，財政、稅務部門監督會計師事務所和注冊會計師的工作，防止注冊會計師和一些企業同流合污，通同作弊出具假審計報告，使其切實履行其鑒證、監督的職責。

4.完善法律、法規，加大對造假者的處罰力度。會計造假的防范與治理，離不開法律法規的約束。目前會計造假層出不窮也是由于造假成本低，雖然已有相關行政處罰或刑事處罰的規定，但可行性差，缺乏具體的實施準則和司法解釋，懲罰力度不夠大，使得一些違法亂紀者甘愿冒風險。所以必須細化處罰準則、責任主體和手段，充分發揮法律的權威性和威懾力加大對造假者的處罰力度，使造假成本遠高于可能獲得的非法收益。我國要健全這方面法律條款，建立健全相應的刑事、民事、行政責任，對會計造假的責任要追究到責任者個人。

（作者單位：江西財經大學）