企業(yè)內(nèi)部控制有效性及其評價研究

馬寧

摘要：企業(yè)有效的內(nèi)部控制是為實現(xiàn)一些相關(guān)的戰(zhàn)略目標提供保證，在具體實施過程中如何能夠發(fā)揮其最佳效果，成為當(dāng)前研究熱點。如何建立一套合理、有效的內(nèi)部控制評價體系以此降低內(nèi)部控制的成本，提高內(nèi)部控制的效率成為我們需要思考的問題。因此，本文簡單闡述了目前通用的幾種內(nèi)部控制評價方法以及內(nèi)部控制評價體系所應(yīng)遵循的原則，以此嘗試建立有效的企業(yè)內(nèi)控評價指標體系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；風(fēng)險基礎(chǔ)法；有效性；指標體系

一、引言

企業(yè)管理合理有效的實施很大程度上取決于企業(yè)內(nèi)部控制做得好不好、夠不夠、完善不完善，只有將內(nèi)控這個大前提的基礎(chǔ)打好，企業(yè)的管理才能行之有效。然而，如何實施、以什么樣的指標評價內(nèi)部控制的有效性卻在學(xué)術(shù)上一直爭議不斷，同時也成了社會各界關(guān)注的重要研究熱點。2002年美國頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（SOX法案），從法律層面對企業(yè)的內(nèi)部控制進行規(guī)范引導(dǎo)，此后企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的重視提到了新的高度，開始加強對于內(nèi)部控制的評價以及審計的要求。但管理層如何評價內(nèi)部控制以及注冊會計師如何審計企業(yè)的內(nèi)部控制，在實際操作中還是具有一定的難度，2008年財政部等五部門頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“規(guī)范”）。規(guī)范自2009年起全面開始實施，要求上市公司要認真貫徹執(zhí)行，非上市公司積極參與執(zhí)行。內(nèi)部控制的重要性不言而喻，內(nèi)控有效性評價是保證內(nèi)控充分實施的關(guān)鍵，只有設(shè)立一套科學(xué)合理有效的內(nèi)控評價機制，才能真正確保內(nèi)控的有效實施。

二、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的概述

企業(yè)內(nèi)部控制有效性是指能夠有效地實施制定的內(nèi)部控制，同時達到預(yù)期的設(shè)計目的。在大量研究中指出內(nèi)部控制有效性主要包括兩層含義：內(nèi)控內(nèi)容能否實現(xiàn)以及內(nèi)控目標能否實現(xiàn)。在實現(xiàn)程度方面主要體現(xiàn)：第一，企業(yè)制定的內(nèi)部控制政策以及對應(yīng)的執(zhí)行措施是否能做到與國家相關(guān)法律法規(guī)相配套而不脫節(jié)脫軌；第二，設(shè)計好內(nèi)控后，企業(yè)各個部門能否切切實實的執(zhí)行，將制定好的規(guī)章制度落實到位，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。實際上，在實務(wù)操作中，內(nèi)部控制活動是一項復(fù)雜且系統(tǒng)需要多個部門相配合的工程，貫穿于企業(yè)管理經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)當(dāng)中。因此，在企業(yè)內(nèi)部控制活動中，設(shè)計是基礎(chǔ)，執(zhí)行則是保證，二者相輔相成，只有兩者均為有效時才能夠保證最終的內(nèi)控結(jié)果有效。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評定方法

評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性即評價企業(yè)實施的內(nèi)控活動是否達到預(yù)期期望水平。換句話說，在評估相關(guān)的目標風(fēng)險時，如果實施內(nèi)部控制后該風(fēng)險得以降低，則說明實施的內(nèi)控是有效的；反之，若風(fēng)險沒有降低，則無效。有效性評價的方法有定性分析與定量分析，常用的思路是以定性方法確定內(nèi)部控制的方向，進而搭建框架，再在這些基礎(chǔ)上通過定量方法運用一些指標和數(shù)據(jù)做出進一步的判斷。通過定性與定量的相結(jié)合能夠較為準確的確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，下面進行簡單介紹：

（一）定性方法

主要介紹兩種比較通用的方法：詳細評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)法。

1.詳細評價法

詳細評價法，簡單說就是選定國際通用的內(nèi)部控制框架為參照物或標準，以此對照要評價的對象，檢測其內(nèi)部控制要素是否齊全、設(shè)計是否合乎規(guī)范，然后檢測內(nèi)部控制程序運行是否有效，進而識別出控制漏洞，據(jù)此綜合測試得出一個總體性的報告，通過對發(fā)現(xiàn)出的要素進行評估實現(xiàn)控制目標風(fēng)險的大小，從而評價內(nèi)控有效性。

這種方法總的思路是從控制到風(fēng)險，即從企業(yè)的內(nèi)部控制活動到目標風(fēng)險。單從理論與實務(wù)的角度看這個方法是具有其一定的合理性，也能對內(nèi)部控制的評價起到一定作用。但是，這個方法的最大局限性在于如何對照標準設(shè)計符合企業(yè)自身特點的內(nèi)部控制。標準框架是有，也闡述了企業(yè)要具備行之有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要哪些關(guān)鍵的構(gòu)成要素，但如果采用機械套用的方式去一一對應(yīng)本企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的構(gòu)成要素與標準中的列明的要素，然后據(jù)此評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，采用如此單一簡單的方式可能得不償愿，反而會高成本、低效率，最后得出的有效性評價的結(jié)果也有可能存在偏差。所以單純使用詳細評價法效果甚微，下面要介紹的風(fēng)險基礎(chǔ)評價法則是人們認識到這一方法的局限性而補充的方法。

2.風(fēng)險基礎(chǔ)評價法

因為詳細評價法存在所述的方法上的缺陷，所以實際上企業(yè)在進行內(nèi)控有效性評價選擇方法的時候，更青睞于風(fēng)險基礎(chǔ)評價法。這種方法的思路可以說是與詳細評價法的思路背道而行，是先從風(fēng)險入手，然后再到企業(yè)的控制。

其方法步驟為，先是對實現(xiàn)企業(yè)既定目標所要面臨的風(fēng)險進行全面有效的評估；接下來審查企業(yè)是否具有防范該風(fēng)險的內(nèi)控，其制度設(shè)計是否合理，行為措施是否到位等；然后對內(nèi)控有效運行的證據(jù)進行收集整理，以此來評價內(nèi)控是否得到了有效運行；最后，評估企業(yè)內(nèi)控的缺陷漏洞，最終得出內(nèi)部控制是否有效的評價。當(dāng)然，由于不同的企業(yè)各自的發(fā)展目標不同，其所面臨的內(nèi)控風(fēng)險以及需要把控的重點不同，所以此種方法要求評價主體能夠依據(jù)不同企業(yè)的不同情形進行具體分析，對專業(yè)能力的要求較高。

（二） 定量方法

對內(nèi)部控制有效性評價所使用的定量方法是基于評價指標上的，所以評價指標的設(shè)定有著重要的意義。科學(xué)、合理、有效的評價指標既滿足現(xiàn)實基礎(chǔ)同時也要能激發(fā)企業(yè)員工的工作熱情與積極性。要想設(shè)立合理、有效的評價指標，需要對企業(yè)的營運能力等各項工作進行充分的了解，與企業(yè)的結(jié)構(gòu)、運營方式等相匹配，從而將企業(yè)的工作予以量化。有了評價指標之后，就可以據(jù)此構(gòu)建數(shù)學(xué)模型。

常用模型很多，在這里我們簡單介紹一下層次分析法與模糊綜合評價法。

層次分析法（The analytic hierarchy process）簡稱AHP，最早由美國的T.L.Saaty教授提出。這種方法在思維上將定性方法與定量方法都糅合進來，進而形成一種

層次化、系統(tǒng)化的分析方法。它的層次化在于將受多個復(fù)雜因素影響的對象劃分成不同層次，但各個層次并不是孤立而是彼此有聯(lián)系的。例如，可以設(shè)定目標層，列舉出想要達到的不同目標；接下來是準則層，即要實現(xiàn)上述目標需要具備哪些因素，根據(jù)這些因素各自的重要性賦予不同的權(quán)重；最后就是方案層，基于上述層次，列舉出不同的方案，具體再算出每一方案的總權(quán)值，權(quán)值最高的即為最佳方案。它的系統(tǒng)化在于并沒有將問題分裂開來，而是使之層次化、條理化，便于將抽象問題具體化，復(fù)雜問題簡單化。

模糊綜合評價法的理論基礎(chǔ)為模糊數(shù)學(xué)，其思維也是將定性方法轉(zhuǎn)化為定量研究，把一些邊界不清晰、不明了的因素定量化，也就是運用模糊數(shù)學(xué)這個工具對多因素復(fù)雜性對象做出量化評價。所以該種方法可以較好地解決一些模糊、抽象、難以量化的問題。尤其在進行內(nèi)部控制有效性評價的時候，人作為評價主體主觀意識很重要，所以人的主觀因素影響也很大，這就要求在進行評價的時候能夠?qū)⑺杏绊懸蛩囟伎紤]在內(nèi)，將不確定因素以數(shù)學(xué)思維予以量化，提高評價的有效性。

四、內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

（一）指標的設(shè)計原則

1.全面性原則。確定評價范圍的時候，應(yīng)該思考周到，應(yīng)該將企業(yè)整個內(nèi)控的所有構(gòu)成要素都包含在內(nèi)，這樣才能對企業(yè)內(nèi)控有充分的了解，才能發(fā)現(xiàn)其中的漏洞，得出的評價準確度也越高。

2.有效性原則。在選取評價指標的時候，要遵循有效性原則，選取的指標要確實能反映企業(yè)的實際狀況，且能夠可觀的描述，同時兼具可操作性。

3.成本效益原則。在進行內(nèi)部控制評價時需要花費人力財力，因此在實際設(shè)計指標時應(yīng)該遵循成本效益原則，通過評價后能夠獲得的利益大于花費成本，同時能夠管控一些重大風(fēng)險的發(fā)生。

4.動態(tài)性原則。由于在實際經(jīng)營管理和生存環(huán)境都是在不斷變化的，企業(yè)的內(nèi)部控制必須能夠動態(tài)適應(yīng)變化，同時根據(jù)具體情況適時調(diào)整評價指標的構(gòu)成與權(quán)重。

（二）評價指標體系

各個企業(yè)應(yīng)根據(jù)我國出臺的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，合理構(gòu)建本企業(yè)的內(nèi)部控制評價指標體系。在規(guī)范中，提出企業(yè)應(yīng)遵守四個目標，即企業(yè)戰(zhàn)略目標、企業(yè)經(jīng)營目標、企業(yè)報告目標和遵循法律法規(guī)目標。在這四個大目標下又相應(yīng)劃分成幾個子目標，子目標間互成相依關(guān)系，共同構(gòu)成企業(yè)的內(nèi)部控制評價體系。

對于上述的四個目標，也可體現(xiàn)為企業(yè)的戰(zhàn)略目標，及企業(yè)在今后一段時間里的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。能否有效地實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標不僅在于一開始的目標指定是否合理有效，還在于在今后的實施目標能否得到切實執(zhí)行，例如經(jīng)營目標和企業(yè)報告目標都是對于戰(zhàn)略目標的具體實施，以及是否取得實質(zhì)性的效果，遵循法律法規(guī)是對于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實施的合法性保障。

通過上述分析并結(jié)合企業(yè)的一些通用指標，構(gòu)建如下所示企業(yè)內(nèi)控有效性評價指標體系。

結(jié)束語

總之，企業(yè)內(nèi)部控制活動是企業(yè)防范風(fēng)險、提升管理能力的一項重要活動，而內(nèi)部控制有效性評價更是建立和完善內(nèi)部控制的一項重中之重的環(huán)節(jié)，是一項必不可少的環(huán)節(jié)。對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，可以防微杜漸，提升企業(yè)的抗風(fēng)險能力。尤其在現(xiàn)今時代背景下，在互聯(lián)網(wǎng)+、云計算、大數(shù)據(jù)的沖擊下，企業(yè)面臨種種不可測的風(fēng)險，這對企業(yè)內(nèi)控提出了新的更高的要求。目前，我國的內(nèi)部控制有效性評價研究不深，有些僅僅停滯于理論階段，評價也都以定性研究為主，定量的研究文獻相對較少，同時也缺乏權(quán)威的評價指標體系，所以在以后的研究當(dāng)中應(yīng)該加強定量研究以及具有普及性的評價指標體系，結(jié)合我國企業(yè)本身特有的性質(zhì)建立真正有效的內(nèi)部控制體系。

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