新會計準則下銀行抵債資產核算方式的探討

塔娜

摘要：本文首先對銀行抵債資產的基本內容進行簡述，強調抵債資產管理與會計核算的重要性，從處置成本、產權轉讓、處置途徑等三個方面，對抵債資產處置中存在問題進行解析，提出了新會計準則下銀行抵債資產核算的幾點優化措施。

關鍵詞：新會計準則；銀行；抵債資產；核算

本文所稱抵債資產，指銀行債權到期后，由于債務人不能償還債務，銀行將債務人、擔保人或第三人的實物資產或財產權利用于清償債務。從某種角度講，銀行妥善營運、保管及處置抵債資產，做好抵債資產的核算以及列報工作，可以有效保證銀行的經濟利益最大化，促進銀行資產業務的穩定發展，提高銀行貸款投向實體經濟的積極性。下面，本文將進一步對新會計準則下銀行抵債資產的核算實務進行分析和探討。

一、抵債資產簡述

（一）抵債資產的概念

本文所稱抵債資產，是指銀行根據自己的戰略導向、業務特點及市場競爭情況準入的符合《中華人民共和國物權法》《中華人民共和國擔保法》規定的擔保物。抵債資產有多種分類方式，主要有以下三類。一是從物的角度，分為不動產和動產兩類。按照擔保法規定不動產是指土地以及房屋、林木等地上定著物。動產是指不動產以外的物。二是從擔保物權的角度，分為抵押和質押兩類。抵押權主要分為一般抵押權和最高額抵押權。銀行普遍接受的不動產抵押范圍有：房產所有權、國有建設用地使用權（符合一定條件的農村集體建設用地使用權）、林權等。銀行普遍接受的動產抵押范圍有：船舶、車輛、機械設備等。質權主要分為動產質權和權利質權。銀行普遍接受的動產質權多為具有較強的保值能力、變現能力、易存儲能力、物理及化學性質穩定的存貨類資產。銀行普遍接受的權利質權多為具有較強公信力的第三方提供的倉單或提單、具有較高經濟價值的知識產權、具有較強保值及變現能力的股權。三是從權利確定的角度，分為辦理抵質押登記和不辦理抵質押登記兩類。銀行對于作為主要擔保方式的擔保物權，一般要求辦理抵質押登記。銀行對于作為輔助擔保方式的擔保物權，視擔保情況確定是否辦理抵質押登記。

（二）抵債資產的取得方式

抵債資產的取得主要有兩種途徑：一是協議抵債。銀行與債務人、擔保人或第三人協商一致，把其具有所有權、用益物權的資產，通過雙方認可的評估方式確定價值后，償還銀行債權。二是司法判決或仲裁抵債。多數情況下，出于各方利益考慮，銀行與債務人、擔保人或第三人無法達成一致協議，選擇通過司法訴訟或仲裁的方式解決債務糾紛。在判決或裁定生效后，擔保物拍賣流拍的情況下，銀行被迫接受抵債資產，用于補償自身債權。

二、加強銀行抵債資產管理與會計核算的重要性

銀行首先考慮以貨幣形式受償，從嚴控制以物抵債的方式補償債權。一般情況下，通過貸款的轉期、減額續貸、展期、重組等多種形式，降低債務人償債壓力。對于債務人及擔保人明確表示不能用現金及現金等價物償債且不愿自行處置擔保物的，銀行通過拍賣、變賣擔保物及其他非貨幣資產的方式實現債權。只有拍賣、變賣工作不能在拍賣規定期限或雙方約定期限內完成，銀行才會接受以物抵債，這是一種被迫的資產保全。但是，隨著經濟周期波動的影響以及銀行對實體經濟扶持力度的增加，近年來，銀行抵債資產大幅增加，以物抵債逐漸成為清收、壓降不良資產的重要手段。

實踐表明，信貸資產的剝離速度遠低于抵債資產的增加速度，抵債資產接收成本比較大，管理風險比較高，變現時間比較長，處理難度比較大，處置損失比較大。管理和盤活抵債資產，不僅直接關系到銀行的經濟效益、競爭能力和發展，進而影響到實體經濟的正常運行和金融風險的防控工作；處理不當，會增加銀行信貸業務的逆向選擇風險，降低銀行中小企業和縣域經濟的信貸投入力度，降低銀行資產流動性，甚至面臨監管處罰。因此，加強規范銀行抵債資產管理，提高抵債資產變現能力，維護銀行的合法權益，降低經營風險，特別是對盤活抵債資產、合理配置信貸資產規模、提升銀行盈利水平，均起到關鍵作用。

三、銀行抵債資產處置中存在的主要問題

（一）處置成本高，損失大

銀行在處置抵債資產過程中，主要面臨“三高”成本。一是費用高。抵債資產接收或處置的過程中，需要繳納兩次過戶交易稅費、中介機構評估費用、拍賣費用等。如需保管的，或者有特殊要求及安全隱患的，還需要支出保管費、保險費、維修費等各類費用。二是協調成本高。在進行抵債資產處置的過程中，銀行需要擔負的職責較多，需要協調債務人、擔保人、法院、拍賣機構、中介機構、律師等相關機構和人員，耗費較大的人力、物力和時間成本。三是差額損失高。抵債資產在接收過程中，由于債權人眾多、法院指定評估機構等因素，評估價格往往高于市場價格，產生一次價值損失。抵債資產在處置過程中，存在剩余價值低、用途局限、折舊損耗大等問題，買方利用銀行急于處置的各項內外部規定，壓低處置價格，產生二次價值損失。

（二）產權轉讓困難，限制條件多

銀行取得抵債資產的相關權益時，往往受到多種條件限制。一是受到原持有人的阻礙。原持有人以各種理由拒絕交付抵債資產，甚至非法營運，謀取利益。二是判決或裁定難以有效執行。曾經出現地方政府以維穩、保證經濟發展為由，支持原持有人的行為，甚至阻礙銀行正常開展資產保全工作。三是難以預測的產權糾紛及自然災害，導致銀行不能取得抵債資產的權益。

（三）處置途徑局限，時效性差

銀行在進行抵債資產處置的過程中，局限性較大。一是缺乏有效的流轉平臺。受到相關法律法規的約制，銀行不能直接經營抵債資產，由于抵債資產種類繁多，銀行難以找到合適的托管機構或中介機構，除房產外，其他類型抵債資產二手交易不活躍，導致抵債資產變成廢品、空置、閑置，加速其折舊和貶值。二是高價值不可分割的抵債資產，處置時間長，短時間內難以找到合適的買方。三是管理難度大。大多數抵債財產都是實物財產，種類繁多、地域分布廣泛，短期內難以變現，銀行資產保全人員缺乏專業技術水平，使得管理難成為繼保全難之后的抵債資產第二大難題。

四、新會計準則下銀行抵債資產核算的幾點建議

（一）抵債資產取得的處理方式

銀行取得抵債資產時，在取得時點和公允價值判定上，往往存在較大的差異。按照新會計準則要求，與該抵債資產有關的經濟利益很可能流入銀行且其成本或者價值能夠可靠計量，就可以確定取得。在實際工作中，經常存在抵債資產的所有權交付存在實質與形式不符的情況，例如：法院判決某一房產屬于銀行，但是原持有人以唯一住房為要挾，拒不搬出，房產證已經變更為銀行所有，但是房產實物無法交付銀行，銀行不能獲得房產的相關權利。在此類情況下，抵債資產的確認應堅持“實質重于形式”的核心原則，當抵債資產所有權上95%以上的風險和報酬已經實現轉移，即可確認。上述案例中，銀行已經拿到房產證，房產證作為房產持有和交易的唯一憑證，銀行鎖定持有房屋的風險和報酬，可以直接將其確認為抵債資產。與原持有人后續進行的協調活動產生的費用，作為保管費用處理。

（二）抵債資產保管的處理方式

銀行應妥善保管抵債資產，保證其安全性、完整性和有效性。對于有特殊保管要求的，應按照相關的保管規定操作，防止抵債資產出現重大價值損失，避免造成其他直接或間接經濟損失、人員傷害。經評估，未來損失或危害發生可能性較高且支付金額巨大的，應購買財產保險。對于受到客觀條件制約不能按期處置的，不可閑置抵債資產，應在不影響處置的情況下進行出租營運，租金計入“其他業務收入”。銀行保管抵債資產不等同與自用抵債資產，如需自用的，應按照相關規定辦理固定資產購置手續，不能擅自按照抵債資產保管進行會計核算。保管期間，應做好增值稅、營業稅、所得稅、印花稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅等相關稅費的賬務處理工作。

（三）抵債資產減值的處理方式

銀行不應回避抵債資產的減值問題，應定期或不定期對其進行檢查和維護，每個季度應至少開展一次賬實核對工作，及時掌握抵債資產實物形態及價值形態的變化情況，做到賬簿一致和賬實相符，對影響抵債資產價值的風險隱患應做到“有預案、有預警、有措施”。隨著經濟發展、技術進步、通貨膨脹等因素影響，抵債資產減值準備應遵循“應提即提”的原則，如果在處置時一并計入損失，對資產列報的影響較大。應重點關注三類減值準備的計提情況：一是對于新入賬的抵債資產，首次計提減值準備，應將入賬價值與市場價值進行對比，將評估價值虛高市場價值入賬的部分及時計提減值準備。二是對技術更新換代較快的抵債資產，不僅計提其自然損耗和折舊產生的減值，更應關注技術進步、產能淘汰導致的減值。三是對價格波動明顯的抵債資產，分析其價格波動，準確預測減值計提比例。

（四）抵債資產處置的處理方式

銀行取得抵債資產后，應該及時開展處置工作，盡早執行公開拍賣。對于特殊情況不能拍賣的，視實際情況通過協議、招標、打包、委托等形式盡快處置變現。抵債資產處置后，銀行確認不再擁有或控制抵債資產且相關的風險和收益已經轉移，應及時終止確認。實際工作中，存在買方由于購買能力有限而實施分期付款或延期付款的情況。此時，抵債資產的終止確認應堅持“實質重于形式”的核心原則，當抵債資產所有權上95%以上的風險和報酬已經實現轉移，才可以確認終止。對于能夠確定已經轉移風險和報酬的，在簽署協議收到首付款時，終止確認抵債資產并確認處置損益，分期付款或延期付款部分作為應收款項處理；對于不能確定已經轉移風險和報酬的，分期付款或延期付款部分作為應收款項處理，仍需持有抵債資產，不能確認終止。

五、結束語

銀行開展抵債資產的收取、管理、營運和處置工作，目前仍然存在很大的困難。我們希望在新會計準則下通過優化、明確抵債資產的取得、保管、減值、處置的會計核算處理方式，降低不實利潤對銀行業績的影響，提升銀行抵債資產的核算與列報表現，提升銀行經營管理決策水平，提升監管政策的針對性和有效性，從而推動銀行資產業務的健康發展。

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（作者單位：中國郵政儲蓄銀行）