對一道支票退票的會計案例題的探討

葉麗堅

摘要：筆者在總結各省市近年的會計從業資格考試試題及考前輔導資料時發現，有一道關于支票退票導致銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額不相等的案例題，經常出現在某些省市的會計從業資格考試試題中和考前輔導資料中，其中2009年廣東省會計從業資格考試《會計基礎》科目試卷中就有該案例題。但筆者認為業界對該案例題的會計處理方法欠妥，本文對該案例的會計處理的真實性、合理性進行分析，探討造成這種情況的原因，并提出對銀行存款等往來款項清查結果的賬務處理方法的一些見解。

關鍵詞：支票退票 會計案例

近段時間，筆者在總結各省市近年的會計從業資格考試試題及考前輔導資料時發現，有一道關于支票退票導致銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額不相等的案例題，經常出現在某些省市的會計從業資格考試試題中和考前輔導資料中，這使得會計從業人員尤其是初學會計的準會計從業人員對相關問題產生了高度關注，在百度中輸入“企業送存銀行的某客戶轉賬支票，因對方存款不足而被退票”，可搜索到2600多條相關信息，但筆者認為業界對該案例的賬務處理方法歪曲了相關的概念和業務性質，存在不合理的情況。本文以2009年廣東省會計從業資格考試《會計基礎》科目試卷中出現的這道案例題為例（因2010年以后很多省市的會計從業資格考試采用了無紙化考試方式，每個考生的考題隨機從題庫中抽取，沒有固定形式試卷，案例難以采摘，所以以2009年案例為例），嘗試對該案例的會計處理方法的真實性、合理性進行分析和探討，并提出對銀行存款等往來款項清查結果的會計處理方法的一些見解，旨在與業界進行商榷。

一、案例描述

2009年廣東省會計從業資格考試《會計基礎》科目試卷第五題業務核算題第3小題內容如下：

中遠公司2009年3月30日銀行存款日記賬的余額為150000元，收到的銀行對賬單中存款余額為339000元。經核對，公司與銀行均無記賬錯誤，但是發現有下列未達賬款，資料如下。

①4月28日，中遠公司開出一張金額為80000元的轉賬支票用以支付供貨方貨款，但供貨方尚未持該支票到銀行兌現。

②4月29日，中遠公司送存銀行的某客戶轉賬支票20000元，因對方存款不足而被退票，而公司未接到通知。

③4月30日，中遠公司當月的水電費用1500元銀行已代為支付，但公司未接到付款通知。

④4月30日，銀行計算應付給中遠公司的利息500元，銀行已入賬，而公司尚未收到收款通知。

⑤4月30日，中遠公司委托銀行代收的款項150000元，銀行已轉入公司的存款戶，但公司尚未收到通知入賬。

⑥4月30日，中遠公司收到購貨方轉賬支票一張，余額為20000元，已經存入銀行，但銀行尚未入賬。

假定中遠公司與銀行的存款余額調整后核對相符。

要求：請代中遠公司完成以下銀行存款余額調節表的編制。

二、業界對該案例的會計處理方法

針對案例中資料②“中遠公司送存銀行的某客戶轉賬支票20000元，因對方存款不足而被退票，而公司未接到通知”的問題，業界的會計處理方法主要有以下兩種。

（一）業界的常見做法

以2009年廣東省會計從業資格考試《會計基礎》科目試卷中的該案例題的標準答案為代表的常見做法是：將該業務列作未達賬項，并歸類為企業已收款，銀行未收款，編制的調節表如表1所示。

這種方法是業界的主流做法，大部分省市的會計從業資格考試試題及考前輔導資料的標準答案均采用這種做法。這種做法的理由是：案例中的業務是一筆收款業務，且企業對該業務已記錄銀行存款增加，而銀行方未記錄企業銀行存款增加。但實際工作中，如果企業在進行銀企對賬時已獲知企業日記賬余額與對賬單余額不一致的原因是支票因對方存款不足被退票時（本案例屬于這種情況），則不能作為未達賬項，更不能作為企業已收款，銀行未收款的業務，因為這種做法一方面歪曲了未達賬項的含義，另一方面虛增了企業銀行存款實有數。根據企業會計準則和企業會計制度的規定，未達賬項是指企業單位與銀行之間，對同一項經濟業務由于憑證傳遞上時間不一致所形成的一方已登記入賬，而另一方因未收到相關憑證，尚未登記入賬的事項。因此該筆業務并不符合未達賬項的定義，案例中企業已收到進賬單回單已作銀行存款增加入賬，但銀行方不是未收到有關憑證未記錄入賬，而是收到憑證但未收到款項不能入賬，所以該做法不符合相關定義不合理。另外，這種做法還會虛增銀行存款，因為對方開出的支票是空頭支票，相關款項什么時候收到或能不能收到還不清楚，所以該案例中，中遠公司送存的轉賬支票20000元，因對方存款不足未收到的款項，不能算作企業可動用的存款數，企業實際可動用的存款是279000元，而上述做法的結果是299000元（根據規定調整后余額即為企業實際可動用的存款數），筆者認為該方法反映的結果不真實，做法不符合定義，不合理。

（二）業界的其他觀點

因為上述方法明顯的虛增了存款實有數，為了使調節后的余額能真實反映銀行存款的實際數，業界還有將該業務列作未達賬項，并歸類為銀行已付款企業未付款的情況，編制的調節表如表2所示。

這種做法雖然不屬于主流做法，但部分的考前輔導資料和學習者（即考生）認為應該使用此方法，這種做法的理由是：該業務中企業已作銀行存款增加記錄入賬，但銀行因未收到款項未記錄入賬，因此企業日記賬實際多記了銀行存款增加，為了使調節后余額能反映銀行存款實際數，認為只有在調整時在企業日記賬上調減。雖然這種做法使到調節表中調整后的余額與銀行存款實際數一致，真實反映了企業銀行存款實際數，但這種做法一方面與第一種做法一樣歪曲了未達賬項的定義，另一方面這種做法還歪曲了業務性質，因該業務實際是收款業務，而不是付款業務，把其列作付款業務歪曲了業務的性質，存在刻意調節結果的情況，嚴重缺乏合理性。

三、導致上述做法的原因分析

筆者認為，導致上述各種不合理、不真實的會計處理方法的原因，主要在于《企業會計制度》及《企業內部控制基本規范》等會計法規對企業資產盤盈、盤虧的會計處理方法規定不夠完善，《企業會計制度》及《企業內部控制基本規范》等會計法規對企業庫存現金、存貨、固定資產等清查出現賬實不符時的會計處理做了較為詳細的規定，但對銀行存款等往來款項的清查出現賬實不符時的會計處理未做詳細規定，一般只將問題局限于企業差錯和未達賬項這兩種情況，所以在會計的相關教科書中，銀行存款出現賬實不符時都先假定銀行對賬單沒有錯的情況下去找未達賬或企業的差錯的，因此一旦出現日記賬余額與對賬單不一致的情況，就像上述案例的觀點那樣，必須將其或歸類為未達賬項，或作企業錯賬進行更正。但在實際工作中，銀行存款等往來款項出現賬實不符的原因還包括對方或第三方差錯造成，如上述案例中，企業送存銀行的支票，出現對方存款不足而被退票導致日記賬與對賬單余額不相符，其原因就是第三方（即付款方）開空頭支票造成的，而相關會計法規對此情況如何處理未作規定。但這種情況列作未達賬不合理，也不是企業差錯造成，所以由對方或第三方導致的銀行存款等往來款項出現賬實不符時該如何進行賬務處理，還有待法規的完善。

四、建議

目前，未達賬項或企業的錯賬更正，《企業會計制度》及《企業內部控制基本規范》都做了詳細規定，因此銀行存款等往來賬項清查出現賬實不符的會計處理的難點在于對方或第三方原因引起的經濟業務，筆者建議如果是銀行或第三方差錯造成的銀行存款等往來款項賬實不符，為了真實合理反映企業存款等情況，可參照存貨等實物資產的賬實不符的處理方法，一是增設一個類似于“待處理財產損溢”那樣的過渡賬戶“待處理款項”，二是分別按查明原因審批前和查明原因審批后進行處理。如本文案例的具體方法是：在對銀企對賬時發現日記賬與對賬單余額不相符，并已知是因對方存款不足被退票的原因造成（一般銀行會電話通知），先按查明原因審批前做會計分錄：

借：待處理款項 20000

貸：銀行存款 20000

并據此登記入賬，達到了調減多記的銀行存款，使調節后的銀行存款余額真實反映銀行存款實有數。待收到退票憑證時，按查明原因審批后的方法處理，會計分錄為：

借：應收賬款 20000

貸：待處理款項 20000

并登記入賬。

實際工作中，除付款單位存款數額不足以支付支票票款（即空頭支票）等原因導致支票退票會引起銀行存款賬實不符外，還有銀行對賬單記錄錯誤，應收應付賬款等往來款項也會出現因對方單位的差錯造成己方賬實不符的情況，如果不完善相關問題的處理方法，也會造成一些故意或非故意的錯漏賬，導致企業財產物資的不安全，為了合理進行相關賬務處理，建議參照上述做法進行，不斷完善往來款項的賬務處理技術。

因新會計準則規定，企業的待處理財產損溢應查明原因，在期末結賬前處理完畢，因此“待處理款項”科目也應在期末結賬前處理完畢。

五、結束語

在實際工作中，因付款單位存款數額不足以支付支票款（即空頭支票）導致支票退票的情況，雖然不經常發生，發生在月末的情況更為少見，但一旦發生這種情況，由于法規的不完善，對財務人員來說是件頭疼的事，就像本文案例那樣，使得會計人員在解決相關問題時產生了很多困惑，且應收應付等往來款項因對方差錯或雙方爭議的原因造成的賬實不符還是時有發生的，因此探討相關的賬務處理方法還是很有必要的。

參考文獻：

[1]黃穎.未達賬項會計處理方法新探[J].財會通訊，2008（6）.

[2]財政部會計司.企業會計制度講解[M].北京：中國財政經濟出版社，2001-5.

[3]證監會.企業內部控制基本規范（財會[2008]7號）[Z].2008-5-22.

（作者單位：廣東省中山市中等專業學校）