中俄會計之對比研究

張林++劉暢

[摘 要] 會計制度的出現(xiàn)與其發(fā)展環(huán)境密切相關(guān)。中國與俄羅斯都是從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟進行轉(zhuǎn)型的大國。兩個國家在經(jīng)濟環(huán)境和演變過程中有相似之處，但也存在著很大差異。通過比較中俄會計改革歷程和成果，對比分析兩國在關(guān)聯(lián)方交易與披露以及長期資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回兩個方面的會計準(zhǔn)則重大差異，提出吸收俄羅斯在會計準(zhǔn)則制定方面的成功經(jīng)驗，汲取教訓(xùn)，逐步建立和完善符合中國自身特色的會計準(zhǔn)則體系。

[關(guān)鍵詞] 會計改革；會計準(zhǔn)則

[中圖分類號] F230 [文獻標(biāo)識碼] A

Abstract： Accounting systems have close relation with the development environment. China and Russia are two large countries turning from planned economy into a market-oriented economy. The two countries have similarities in economic environment and development， the distinction between the two is also great. The accounting reform progress and achievements of the two countries are compared and analyzed， especially the major differences in accounting standards of the two countries in terms of related-party transaction and disclosure and impairment of long-term assets. The study proposes that China could learn from successful experience and mistakes of Russia in making accounting principle in building and improving the accounting standard system conforming to China's characteristics.

Key words： accounting reform， accounting standard， comparative analysis

一、引言

中國和俄羅斯都經(jīng)歷了從計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變到市場經(jīng)濟的經(jīng)濟改革，近年都進行了會計改革，但兩國在改革進程和和改革結(jié)果上，在制訂的會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同方面仍然存在很大差別。

二、會計改革歷程及成果

財政部于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，還有13個行業(yè)會計制度和10項行業(yè)財務(wù)制度。中國的會計改革是循序漸進的改革，基于國際會計準(zhǔn)則對原有會計制度的保護仍然是采用同步方式，因此構(gòu)成并存的獨特模式的會計準(zhǔn)則和會計制度。1997，財政部已發(fā)布了具體的會計準(zhǔn)則，如企業(yè)會計準(zhǔn)則-披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易事項等16項。小企業(yè)的相關(guān)會計制度于2005年發(fā)布。2006年會計準(zhǔn)則出現(xiàn)了歷史性突破，財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系具體包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則兩個部分。總之我國會計改革始終與經(jīng)濟體制的改革和法律法規(guī)的改革相適應(yīng)，緊跟其變化的腳步并不斷完善，這種逐步式的過度實施策略符合中國實情，適應(yīng)于中國經(jīng)濟的發(fā)展，使公眾更容易理解與接受。改革的效果更加的明顯。

1992年，俄羅斯政府制訂的《俄聯(lián)邦會計和報告準(zhǔn)則》，為俄羅斯此后建立會計準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。隨后俄羅斯在大中型企業(yè)執(zhí)行或有事項、無形資產(chǎn)、會計政策、企業(yè)所得稅核算等20項會計準(zhǔn)則。由于俄羅斯沒有考慮外部環(huán)境，公眾接受程度和政府能力，匆忙的在短期內(nèi)進行了激進改革，使會計在改革過程中出現(xiàn)一系列問題和矛盾。但總體上俄羅斯經(jīng)過改革制訂并實施了的會計準(zhǔn)則與市場經(jīng)濟相符合。

三、中俄會計準(zhǔn)則的比較

（一）中俄會計準(zhǔn)則體系比較

首先，兩個國家都是由政府制定會計準(zhǔn)則，這就決定了會計準(zhǔn)則體系法律地位。就我國的會計準(zhǔn)則體系來說，基本的準(zhǔn)則是由相關(guān)的法規(guī)部門負(fù)責(zé)確定下來的，由財政部長簽訂并頒布的，具體準(zhǔn)則和指南都是規(guī)范性的文件，財政部門以財會字文件印發(fā)。通過會計準(zhǔn)則的制定和條例的頒布，中國會計準(zhǔn)則作為我國法律法規(guī)體系的組成部分來發(fā)揮作用，強力手段要求企業(yè)執(zhí)行。俄羅斯會計準(zhǔn)則屬于法律法規(guī)范疇，大部分的會計準(zhǔn)則是從俄羅斯的財政部門制訂出來的，在統(tǒng)一發(fā)布前要經(jīng)過政府總理批準(zhǔn)，財政部門在會計管理工作中起著不可忽視的作用，特別是在有關(guān)會計核算標(biāo)準(zhǔn)的制訂上，財政部門的主導(dǎo)作用更加凸顯出來。

從內(nèi)容上看，我國會計準(zhǔn)則由1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則兩部分組成。是中國會計準(zhǔn)則制定歷史上的里程碑，具有科學(xué)性、系統(tǒng)性、國際性、實踐性和先進性等特點。通過對企業(yè)會計信息的發(fā)布實施新會計準(zhǔn)則，對提高信息的透明度有很好的促進作用，也有助于提高中國和其他國家之間的交流與合作，使我國在國際會計領(lǐng)域內(nèi)擁有更高的地位，同時對于提高我國的企業(yè)管理水平方面也有重大意義，能更加完善公司結(jié)構(gòu)，規(guī)范企業(yè)會計行為，更好的維護大眾的利益。而俄羅斯現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系包含了會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則這一基本準(zhǔn)則以及另外21個具體相關(guān)會計準(zhǔn)則。俄羅斯的這21個具體會計準(zhǔn)則具體可以分以下三類：關(guān)于信息披露類會計準(zhǔn)則、關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債類會計準(zhǔn)則以及有關(guān)經(jīng)營成果核算類會計準(zhǔn)則。我國的會計準(zhǔn)則體系相比于俄羅斯來說，還是比較系統(tǒng)全面的：俄羅斯還沒有使用和減值、通貨膨脹、金融工具有關(guān)的準(zhǔn)則；非財務(wù)信息披露質(zhì)量不高；不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；當(dāng)前國際上普遍運用公允價值，我國會計準(zhǔn)則與之相同也采用公允價值，但是俄羅斯卻沒有使用公允價值；個別準(zhǔn)則的制定不能與企業(yè)的具體情況相適應(yīng)。俄羅斯現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則和我國90年代早期的情況有點類似，因為受到俄羅斯政治體制、經(jīng)濟環(huán)境和傳統(tǒng)文化等各方面的影響，使得俄羅斯會計在有關(guān)財務(wù)信息披露的可靠與完整方面不夠完善。而中國會計準(zhǔn)則體系正朝著好的方向發(fā)展，會計改革的發(fā)展更為合理。

（二）中俄會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異

目前，中國和俄羅斯會計準(zhǔn)則就前進方向和目的而言都在保持著與國際會計準(zhǔn)則趨同，所以通過比較分析中俄會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則間的差距，可以看出兩國發(fā)展會計準(zhǔn)則的速度處于什么水平。中國會計準(zhǔn)則在以下幾個方面與國際會計準(zhǔn)則有很大的不同：

1.關(guān)聯(lián)方交易及披露。

屬于國家控制的企業(yè)，屬于國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)聯(lián)方，由此產(chǎn)生的交易視為關(guān)聯(lián)方交易。但在我國這類企業(yè)卻不屬于關(guān)聯(lián)方，這是因為按照我國國情，我國國有企業(yè)處于主導(dǎo)地位，占很大比例，如果按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，我國大多數(shù)企業(yè)都應(yīng)是關(guān)聯(lián)企業(yè)。但事實上，這些企業(yè)在中國被視為獨立的法人。所以我國會計準(zhǔn)則中大幅度的減少了有關(guān)于關(guān)聯(lián)方的范圍。

2.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否轉(zhuǎn)回。

國際會計準(zhǔn)則允許對企業(yè)計提的長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備再進行轉(zhuǎn)回，并且計入當(dāng)期損益。然而我國在制定新會計準(zhǔn)則時，卻要求一些數(shù)量金額較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值時，按照資產(chǎn)減值計提減值損失后，不能再予以轉(zhuǎn)回，這是因為這些資產(chǎn)減值后價值恢復(fù)的可能性極小或者根本就不能夠恢復(fù)，所以最后決定這些資產(chǎn)在減值后不能轉(zhuǎn)回。在這一點上我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則有很大的不同。

俄羅斯會計準(zhǔn)則也在逐漸向國際會計準(zhǔn)則趨同，但是從成長過程和其本身特色的視角來看俄羅斯的會計體系創(chuàng)建時間并不長，并且對此改革的速度又很快，因此，俄羅斯會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不能達到完美的融合。俄羅斯會計準(zhǔn)則中重大錯誤與會計政策變更、建造合同、收入與費用、租賃、關(guān)聯(lián)方披露、金融工具、終止運營和無形資產(chǎn)的具體會計準(zhǔn)則都與國際會計準(zhǔn)則有所差別。還有一些具體準(zhǔn)則在國際會計準(zhǔn)則中有規(guī)定而俄羅斯會計準(zhǔn)則中卻沒有，例如：有關(guān)外匯匯率的變動、關(guān)于職工福利和退休福利的計劃、關(guān)于房地產(chǎn)投資與農(nóng)業(yè)、有關(guān)惡性通貨膨脹下條件的會計計量等。俄羅斯會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則只有大約一半的程度上有共通之處。中國會計準(zhǔn)則與制度同俄羅斯的會計準(zhǔn)則體系一樣，建立的時間都很短，在剛開始建立的時候都曾遇到過困難和挫折，但已逐漸從困難中總結(jié)經(jīng)驗摸索出一條符合基本國情的新道路，逐漸適應(yīng)中國標(biāo)準(zhǔn)體系。本體系是基于國際會計準(zhǔn)則體系，在許多方面與國際會計慣例相一致，引入了公允價值計量、借款費用、債務(wù)重組、合并報表、所得稅核算、投資性房地產(chǎn)、存貨和資產(chǎn)處置等方面的會計處理方法，在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)一些重大會計處理的理論創(chuàng)新，而且完善了核算方法。

四、俄羅斯會計準(zhǔn)則對我國的借鑒和啟示

（一）發(fā)揮民間會計機構(gòu)積極作用

俄羅斯會計仍處于變革中雖然俄羅斯的會計改革已在很短的時間里取得了很大的成功，但這種成果主要歸功于政府強制性措施，這種作用也存在很大的弊端。制作程序過程中不能公開信息，缺乏透明度，規(guī)章只能強制執(zhí)行。而且會計準(zhǔn)則的制定很難集中智慧，缺乏全面和詳細(xì)的規(guī)定。雖然中國在政治上也是高度集權(quán)的狀態(tài)，但是已經(jīng)逐漸增加了對民間組織的重視程度，而且在今后也會使民間會計機構(gòu)發(fā)揮出積極的作用，讓會計準(zhǔn)則不斷的發(fā)展，使我國會計準(zhǔn)則既能國際保持趨同，同時又能夠符合本國經(jīng)濟發(fā)展的要求。

（二）提高會計人員專業(yè)素質(zhì)

會計人員對于會計準(zhǔn)則的建立和完善起著關(guān)鍵作用。目前就俄羅斯整體會計人員隊伍來看，會計人員的專業(yè)素質(zhì)不過硬，對于國際會計準(zhǔn)則的概念、原則、要求缺乏深入的專業(yè)理解。國際會計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向需要大量的分析、研究和職業(yè)判斷，這就對我國會計從業(yè)人員的素質(zhì)水平也提出了巨大的挑戰(zhàn)，需要我國會計從業(yè)人員不斷學(xué)習(xí)和充實自己，提高自身業(yè)務(wù)能力水平。在中國會計行業(yè)也是近幾年才得到重視，會計隊伍良莠不齊，需要我國不斷發(fā)展會計教育，培養(yǎng)高素質(zhì)人才，不斷提升會計人員職業(yè)判斷能力。我們也應(yīng)加強對高校會計職業(yè)教育的關(guān)注，為我國會計工作人員提供高質(zhì)量的后備軍。此外，在提高會計人員專業(yè)技能的同時，也要著重培養(yǎng)會計工作人員的職業(yè)品德能力。

（三）采用循序漸進的改革方法

俄羅斯在面對國際會計準(zhǔn)則的問題上最終還是決定采用一種循序漸進的改革方法在充分考慮符合本國國情的前提下與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同，并使其本國會計準(zhǔn)則的特色得以繼續(xù)保持下去。中國會計準(zhǔn)則的國際化也應(yīng)該有選擇性的吸收。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則，逐步建立和完善，最后形成一套有中國自身特點的會計準(zhǔn)則體系。

[參 考 文 獻]

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[責(zé)任編輯：史樸]