政府綜合財務報告績效審計研究文獻綜述

鄒牧云　殷文璽　李靠隊

摘要：以國家治理為視角，通過對基于權責發生制綜合財務報告的政府績效審計的相關文獻進行梳理，文章發現過去的研究較多著眼于預決算政府會計制度。面對國家治理轉型，政府會計權責制改革的急迫需求，目前我國的研究仍存在方法較為局限、研究內容不全面等問題。

關鍵詞：政府績效審計；權責發生制；綜合財務報告；國家治理

政府績效審計是從傳統審計體系中衍化出的，強調審查管理效率和效果的審計。1956年起，西方政府審計體系發生變革，逐漸從傳統審計向績效審計轉變，至2017年已經基本形成以績效審計為主的政府審計體系。而中國關于政府績效審計的研究還處于成長初期，未能形成一個完善的系統。當下，我國正處于國家治理轉型期，政府會計也開展了權責制改革，新的政府會計準則已經于2017年1月1日施行；這意味著今后的政府績效審計將形成一個以預決算報告和權責制財務報告為基礎的二維審計體系。為了服務國家治理轉型，本文從我國對政府績效審計的研究、基于權責制綜合財務報告的政府績效審計以及政府績效審計對國家治理的影響這三方面著手，對以往文獻進行了歸納總結。

一、關于政府績效審計的研究

1956年，第二屆最高審計機關國際組織會議提出要檢查管理水平和生產效率，自此績效審計思想開始出現。經歷半個世紀的發展，西方國家已經形成了完善的政府績效審計體系。相較而言，國內對于政府績效審計的研究開始得較晚，直到20世紀90年代我國政府績效審計的研究才開始萌芽，當時就有學者預言，績效審計將成為我國未來政府等行政事業單位審計的發展趨勢和主要方法（王會金，1993）。進入21世紀后，中國與國際接軌，對政府績效審計的研究也全面展開。有關我國政府績效審計的研究大致可以分為以下三方面。

（一）有關政府績效審計內容的研究

有關政府績效審計內容的研究多為純理論研究，主要以分析發展制約、對比國內外現狀以及提出改進對策等為主。梁斌，羅文潔（2012）認為隨著我國政府績效管理體系的不斷改革與變化，績效審計得到了相應的發展。然而我國的政府行政管理體系與西方還是有著一定的差距。王會金（2014）指出，我國的政府績效審計在國外后新公共管理運動過后，存在多個可以創新之處；在協同審計方式方面，應該建立相互匹配協調的行政制度，另一方面還應該更加重視政府績效審計的結果公開。王超（2014）、謝慕廷（2015）和王麗娜（2016）借鑒美國、英國和德國的發展經驗，認為西方國家的立法型績效審計模式能夠使政府績效審計更為獨立和公開，提出要加強政府投資項目立項階段的績效審計、建立健全相關法律制度和評價體系的建設以及提高公眾參與度等對策來完善我國政府績效審計體系。王會金（2010）對我國的現行體系進行SWOT分析，認為我國社會經濟水平較低、制度發展不完善，政府績效審計發展受到嚴重制約；在分析了美國政府績效審計的優勢和特征后，提出我國績效審計的范圍應該包括公共財政資金績效審計、公共投資績效審計、金融績效審計、政府采購績效審計、政府環境績效審計、經濟責任審計和人力資源審計。吳蒙（2015）以深圳為例，對其政府績效審計進行分析，較為創新地提出當下我國的政府績效審計存在審計建議避重就輕、績效審計的時間效率較為低下等問題；然而提出的政策性建議并無突破創新之處，在實踐性方面還有所欠缺。

關于政府績效審計內容的研究多以純理論分析為主，是我國實行政府績效審計的理論依據和支撐，但由于過去政府績效審計在實踐中未能得到足夠的重視，因此相關研究較為缺乏實踐上的證據支持，對于當下我國政府績效審計改革雖然能起到理論上的指導意義，但無法建立實際應用的具體指導細則。

（二）有關政府績效審計評價體系的研究

目前國內對于政府績效審計評價體系的構建，大都基于預決算政府會計體系，并不適用于現今的政府會計權責制改革，而指標體系的構建方法也較多依賴于平衡積分卡，缺乏創新。宋常（2010）認為可以效仿《巴塞爾協議》構建一個基本的評價體系；然而文章中并沒有建立一個具體的指標體系，只是規范了績效審計的目標、范圍等。吳勛（2011）則認為，我國轉型期政府績效審計有著理論基礎薄弱、技術支撐和人員配置達不到要求等實施瓶頸；在構建評價指標時應該突出預算績效，并制定了量化指標和測算方法。然而在我國政府會計權責制改革的當下，以預算審計為主的績效審計顯然是不能滿足政府審計發展需求的。付同青（2008）把平衡記分卡與政府績效評價相結合，設計了相應的平衡記分卡評價指標，但是未能給出量化評價指數。王如燕（2009）著重研究了政府環境績效審計，她基于“PSR壓力—狀態—響應”框架，運用環境優值與協調系數相結合的模型和基于人工神經網絡BP的模型，突破性地提出了綠色GDP概念，建立了一套政府環境績效審計標準和評價指標；迄今為止是國內研究政府環境績效審計領域指標體系建立較為健全和詳細的研究。高衛華（2015）的研究則是出具了較為詳細的指標體系框架，他根據2002年財政部頒布的《國有資本績效評價規劃》和中國政府績效評估研究課題組制定的政府績效評估指標體系，運用平衡記分卡的方法，對政府的整個預算過程制定了包括五個方面的16個指標。

總的來說，由于目前國家治理處于轉型期，政府會計也正處于改革中，適用于當前國情的政府績效審計研究較少；研究方法也較為匱乏，對于政府績效評價體系的建立，仍是以平衡記分卡評價方法為主，沒能引進更多更好更新的方法。因此現存文獻對于構建政府績效審計評價體系的研究還是存在較多不足的。

（三）有關政府績效審計影響因素的研究

歐陽華生和余宇新（2009）認為人均國民收入、教育指數和基尼系數對績效審計制度的發展有著顯著的正面影響，即經濟文化發展水平越高，政府績效審計制度越能得到發展。李素利（2013）通過實證分析得出審計人員素質、政治、法律、經濟和信息等因素的改善都能對政府績效審計起到積極的正向作用，其中審計人員素質這一因素的影響最大，因此建設績效審計的法律制度、加強培養審計人員素質對于發展績效審計非常必要。

縱觀我國有關政府審計的研究可以發現，雖然目前學界已經形成績效審計的理念，對于政府績效審計的研究也已經開始，但是與西方相比仍舊處于較為落后的狀態，沒有形成一個完整地能夠投入使用的理論基礎和評價體系。可見，我國的績效審計目前處于初級階段，在法律上缺乏依靠和規范，在實施上存在難度和制約。

二、基于綜合財務報告的績效審計形成

長期以來，我國實行的是收付實現制的政府會計， 2015年才明確提出要編制權責發生制的政府綜合財務報告。十八屆三中全會后，我國出臺了政府會計準則，并自2017年1月1日起實施，這意味著今后的政府會計將形成“預算—財務”二維政府會計體系，因此基于綜合財務報告的績效審計也必然形成。然而基于權責制的政府績效審計，目前仍是一個空白的研究領域。但路軍偉和陳希暉（2006）已經預言，政府會計改革，引入權責制，能夠提供更多的財務、成本信息，可以將一個項目作為審計主體，達到更好的績效審計效果。由于學界還未將權責制綜合財務報告和政府績效審計相結合進行研究，因此現有文獻中僅有對政府綜合財務報告編制問題的研究。劉小兵、徐曙娜（2015）參考并羅列了2012年財政部出臺的《2011年度權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》中的一些編制辦法，但未出具創新研究。王彥（2015）則設計了較詳細的權責發生制政府綜合財務報告的編制方法，認為應該對于現行收付實現制核算中空白的部分進行資產評估、甄別登記，諸如公共基礎設施、由政府承擔償還的企業負債、政府投資的企業股權、政府財政和政府單位借入款中應付利息的負債和費用、政府固定資產和無形資產的折舊攤銷等期間費用以及部分政府債權資產等；那么根據這些綜合財報編制研究的歸納總結，就能服務于基于綜合財務報告的績效審計的研究。

在政府大力推行權責發生制的政府會計的當下，利用權責發生制財務報告進行政府績效審計是政府審計發展的必然趨勢，但目前政府財務報告的編制目前還未出臺一個確切的政府會計準則，基于權責發生制綜合財務報告的政府績效審計同樣也是一個未有人涉足研究的空白領域。

三、政府績效審計對國家治理的影響

作為反腐倡廉的一個重要工具，政府績效審計是服務于國家治理的基礎工具和重要一環。政府績效審計能夠起到對政府管理的協助作用；例如對政府負債、公益組織或進行地域性的績效審計，能促進政府管理的效率和效果的進步（Miller，2016）。目前正值國家治理轉型期，政府和學界對政府績效審計都產生了足夠的重視，但現有文獻仍是以預算制度下的政府績效審計對國家治理的影響為主，并沒有與權責發生制的政府財務報告相結合，這顯然是不符合我國政府審計的發展趨勢的。李曉慧（2015）認為政府績效審計對國家治理有著積極的作用，但是由于在劃分審計范圍時沒有很好地分清政府和市場，沒有發揮政府審計應有的戰略指導作用；在政府低效或不作為等重點問題上也缺乏足夠的關注。而王會金（2014）認為我國政府績效審計對被審計單位績效有改善促進作用，但是由于評價指標、理論體系的不完整，這樣的作用還無法得到有力的證據支撐。總的來說，政府績效審計對國家治理能夠起到積極作用這一觀點，是被學界普遍認可的。

四、總結

近階段，我國政府會計出現重大改革，基于預決算政府會計的績效審計的研究就無法滿足政府會計改革的需求。而過去的績效審計研究中使用的方法以平衡記分卡為主，缺乏新方法的引進。綜上，作為國家治理支柱和基石的政府綜合財務報告績效審計，其發展和相關研究存在諸多制約；學界也未將權責發生制政府綜合財務報告、績效審計和國家治理三者相結合。在我國國家治理轉型期的關鍵時刻，研究國家治理視角下的政府綜合財務報告績效審計刻不容緩。

參考文獻：

[1]王會金.試論我國行政單位績效審計的理論與實踐[J].審計與經濟研究，1993（04）.

[2]梁斌，羅文潔.論政府績效管理與績效審計[J].審計與經濟研究，2012（02）.

[3]王會金.國外后新公共管理運動與我國政府績效審計發展創新研究[J].會計研究，2014（10）.

[4]王超.國外政府績效審計的經驗與啟示以美國為例[J].科技廣場，2014（12）.

[5]謝慕廷.國外政府績效審計的啟示[J].審計月刊，2015（02）.

[6]王麗娜.論國外績效審計經驗對完善我國政府投資項目績效審計制度啟示[J].財會學習，2016（06）.

[7]王會金.國外政府績效審計評析與我國績效審計戰略[J].會計研究，2010（05）.

[8]吳蒙.我國政府績效審計研究[D].財政部財政科學研究所，2015.

[9]宋常.中國特色績效審計制度體系探索[J].審計與經濟研究，2010（06）.

[10]吳勛.績效審計實施瓶頸、技術支撐與治理機制研究[J].審計與經濟研究，2011（02）.

[11]付同青.基于平衡計分卡的政府審計績效評估指標構建[J].審計與經濟研究，2008（03）.

[12]王如燕.政府環境績效審計標準及審計評價[M].中國時代經濟出版社，2009

[13]高衛華.國家治理體系視角下的我國政府績效審計優化[D].蘭州大學，2015.

[14]李素利.政府績效審計發展的影響因素研究[J].審計研究，2013（02）.

[15]劉小兵，徐曙娜.編制權責發生制政府綜合財務報告[J].中國財政，2015（01）.

[16]王彥.建立權責發生制政府綜合財務報告制度——一項環環相扣的系統工程[J].中國財政，2015（03）.

[17]李曉慧.政府審計服務于國家治理的績效考察及其提升研究[J].中國內部審計，2015（03）.

[18]路軍偉，陳希暉.政府績效審計與政府會計改革的互動關系研究[J].審計與經濟研究，2006（06）.

[19]Miller， William D.Government Performance Audits Assist Program Managers[J].The Journal of Government Financial Management，2016（02）.

（作者單位：鄒牧云、李靠隊，江蘇大學財經學院；殷文璽，鎮江市財政局國庫處。李靠隊為通訊作者）