售后租回形成融資租賃承租人的所得稅會計處理

吳風(fēng)奇

摘要：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，與稅法規(guī)定不一致，產(chǎn)生暫時性差異，須進行納稅調(diào)整。文章結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）對售后租回形成融資租賃承租人的所得稅會計處理進行了探討。

關(guān)鍵詞：售后租回 融資租賃 承租人 所得稅會計處理

一、售后租回形成融資租賃承租人的會計處理

售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。在這種租賃方式下，賣主同時又是承租人，買主同時又是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者即承租人在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鲃淤Y產(chǎn)，增強了資金的流動性，大大提高了資金使用效率，有力地解決了流動資金不足這一難題。

在售后租回形成一項融資租賃的情況下，賣主即承租人先把資產(chǎn)銷售出去然后再租賃回來，進行交易的目的是為了取得現(xiàn)金流入，在資產(chǎn)出售時可以取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則可以分期支付，實質(zhì)是出租人向承租人提供資金，并以資產(chǎn)作為擔(dān)保。雖然賣主（即承租人）出售資產(chǎn)，將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通過融資租賃方式將資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬又轉(zhuǎn)移給賣主（即承租人），按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)必須將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方才能確認收入，所以，售后租回形成融資租賃業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認收入。無論賣主即承租人所取得的售價高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。

故租賃準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。其會計處理如下。

（一）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本時：

借記“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”“累計折舊（計提折舊）”科目，貸記“固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價）”科目。

（二）出售固定資產(chǎn)的三種情況

1.售價大于資產(chǎn)賬面價值時：

借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價）”科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”科目。

2.售價小于資產(chǎn)賬面價值時：

借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價）”“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”科目。

3.售價等于資產(chǎn)賬面價值時：

借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價）”“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”科目。

（三）分攤未實現(xiàn)售后租回損益的三種情況

1.售價大于資產(chǎn)賬面價值時：

借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”科目。

2.售價小于資產(chǎn)賬面價值時：

借記“制造費用——折舊費”科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目。

3.售價等于資產(chǎn)賬面價值時，沒有售后租回損益，不需攤銷。其他會計分錄略。

二、企業(yè)所得稅法對售后租回形成融資租賃的規(guī)定

國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2007]603號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

三、會計與稅法差異分析

（一）出售資產(chǎn)的售價大于資產(chǎn)的賬面價值時

按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價大于資產(chǎn)的賬面價值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計入“遞延收益”科目的貸方，并按照該項資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)減少折舊費用。稅法規(guī)定，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的收益，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的“遞延收益”的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

對于遞延收益，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》將其作為負債類會計科目進行說明，財政部《外商投資企業(yè)執(zhí)行 <企業(yè)會計制度>有關(guān)問題解答》（財會[2002]5號）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計負債項目下增設(shè)“遞延收益”項目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當(dāng)作一項負債。

當(dāng)售后租回交易發(fā)生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其金額大于零。由于稅法規(guī)定，當(dāng)售后租回交易發(fā)生時，對于出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值部分，應(yīng)確認為收益，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；而對于會計上以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)減折舊費用，使利潤總額增加，應(yīng)做納稅調(diào)減處理，調(diào)減的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值部分，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據(jù)“負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需進行納稅調(diào)整。

（二）出售資產(chǎn)的售價小于資產(chǎn)的賬面價值

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價小于資產(chǎn)的賬面價值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計入“遞延收益”會計科目的借方，并按照該項資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)增加折舊費用。稅法規(guī)定，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損失，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)售后租回交易發(fā)生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其金額小于零。由于稅法規(guī)定，當(dāng)售后租回交易發(fā)生時，對于出售資產(chǎn)的售價小于其賬面價值部分，應(yīng)確認為損失，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；而會計上以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)增折舊費用，使利潤總額減少，應(yīng)做納稅調(diào)增處理，調(diào)增的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價與賬面價值的差額，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據(jù)“負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價值小于零，而其計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，需進行納稅調(diào)整。

（三）出售資產(chǎn)的售價等于資產(chǎn)的賬面價值

當(dāng)出售資產(chǎn)的售價等于其賬面價值時，不會產(chǎn)生遞延收益，也不會出現(xiàn)暫時性差異，無需進行納稅調(diào)整。

四、案例分析

（一）出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值

假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按70萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表1。

1.20×6年的會計處理。

（1）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理 600 000

累計折舊 400 000

貸：固定資產(chǎn)——塑鋼機 1 000 000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。

借：銀行存款 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 600 000

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 100 000

（3）20×6年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）

20 000

貸：制造費用——折舊費 20 000

（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。

分攤未實現(xiàn)售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為貸方余額10萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額10萬元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10萬×25%）。

本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額8萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額8萬元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5元。

甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅127萬元[（500+8）×25%]。 會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 20 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1 270 000

2.20×7年的會計處理。

（1）20×7年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）

20 000

貸：制造費用——折舊費 20 000

（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。

本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額6萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額6萬元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬元（6萬元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元。

甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已計入20×6的應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額增加2萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅124.5萬元[（500-2）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1 245 000

遞延所得稅資產(chǎn) 5 000

20×8年至20×0年的會計處理與20×7年相同，不再贅述。

（二）出售資產(chǎn)的售價小于其賬面價值

假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按50萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表2。

1.20×6年的會計處理。

（1）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理 600 000

累計折舊 400 000

貸：固定資產(chǎn)——塑鋼機1 000 000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。

借：銀行存款 500 000

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 600 000

（3）20×6年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。

借：制造費用——折舊費 20 000

貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）

20 000

（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。

分攤未實現(xiàn)售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為借方余額10萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值-10萬元小于計稅基礎(chǔ)0，兩者之間的差額10萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債2.5萬元（10萬元×25%）。

本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額8萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額8萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為2.5萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債0.5萬元。

甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應(yīng)減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是出售資產(chǎn)的損失計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅123萬元[（500-8）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1 230 000

遞延所得稅負債 20 000

2.20×7年的會計處理。

（1）20×7年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。

借：制造費用——折舊費 20 000

貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）20 000

（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。

本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額6萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額6萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債1.5萬元 （60 000×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為2萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債0.5萬元。

甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已調(diào)減20×6的應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額減少2萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅125.5萬元[（500+2）×25%]。會計分錄如下：

借：所得稅費用 1 250 000

遞延所得稅負債 5 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1 255 000

20×8年至20×0年的會計處理與20×7年相同，不再贅述。Z

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].2016.

[2]會計準(zhǔn)則研究組.會計準(zhǔn)則重點難點解析[S].2016.

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