對土地使用權核算問題的探討

徐懷斌

摘要：隨著我國財經制度不斷規范和健全，企事業單位會計核算水平得到了顯著提高，但在具體實務操作中，由于財務人員對制度理解程度或制度本身存在的漏洞等原因，導致企事業單位在核算中存在疑慮，特別是作為無形資產核算的土地使用權在確認價值、攤銷、轉讓方面存在有待商榷的地方。本文通過對比企業與事業單位土地使用權核算方式及相關準則中存在的漏洞的基礎上，提出完善、健全土地使用權會計核算方式的若干建議。

關鍵詞：土地使用權；核算；現狀；探討；改進建議

一、土地使用權準則在企業應用現狀

（一）《企業會計制度》中土地使用權核算規定。一是土地使用權取得后持有期間會計核算。企業通過土地收儲中心競標、轉讓或接受投資等取得的土地使用權，在未開工建設或自用開發前應在“無形資產”科目核算，并按相關規定在土地法律使用年限與合同年限之間選擇進行攤銷。二是土地使用權開發后會計核算。首先，制度中對于將土地使用權用于興建辦公樓等自用項目的企業，應將“無形資產”賬面價值轉入“在建工程”科目，待整體工程竣工驗收后，一次性將所有成本轉入“固定資產”科目，土地使用權成本最終按照固定資產使用年限與殘值在資產使用期均勻攤入企業成本、費用。其次，企業如將土地使用權用于開發商品住宅出售，則首先將摘牌繳納的土地出讓金金額從“無形資產”科目轉入“開發成本”科目，通過實現商品房出售將土地使用權成本結轉當期損益。

（二）《企業會計準則》中土地使用權核算規定?！镀髽I會計準則》首次引用投資性房地產概念，規定企業將土地使用權用于自用開發時，應單獨核算無形資產與固定資產，不可將土地使用權價值一次性轉入固定資產，對于以賺取土地租金收入為目的而購入的土地使用權應作為“投資性房地產”核算，不可作為無形資產核算。

二、土地使用權制度在事業單位應用現狀

財政部于2012年正式出臺并于2013年初執行《事業單位會計制度》，同時1997年頒布的舊制度被廢止。首先，在事業單位土地使用權入賬價值方面：一是上級主管部門無償劃撥給下屬事業單位的土地使用權不應在會計賬簿中反映。二是事業單位通過有償方式取得的土地使用權，應將成本增加“無形資產”、“非流動資產基金”科目，支出成本通過“事業支出”核算。其次，在土地使用權攤銷方面：對于內部不單獨核算成本的事業單位，可將土地成本一次性計入“事業支出”科目；對于單獨核算成本的事業單位，應通過“非流動資產基金”與“累計攤銷”科目核算每期攤銷金額，“無形資產”科目與“累計攤銷”科目差額為土地使用權賬面價值。

三、企業土地使用權核算探討

（一）《企業會計制度》對于土地使用權核算存在的問題

1.劃撥土地表外核算無法真實反映企業資產情況。在原有計劃經濟體制時期，多數國有企業通過上級主管行政部門劃撥土地取得土地使用權，由于會計制度規定這部分土地使用權無需在企業賬內進行核算，一來導致企業土地使用權產權不清晰，給資產抵押、法律訴訟帶來不便，二來無法真正反映企業資產價值。

2.會計制度規定土地使用權價值轉入固定資產后，按照固定資產使用年限進行攤銷，由于土地使用權使用年限受《土地管理法》及合同使用年限的制約，而轉入固定資產后按照資產使用年限計提折舊，與作為無形資產核算攤銷年限存在較大差異，按照會計制度進行計提折舊無法均勻將土地使用權價值攤銷至企業成本、費用。

（二）《企業會計準則》較《企業會計制度》存在的優越性

一是分離土地使用權。新準則將土地使用權與地上附著物嚴格區分并單獨入賬，在土地使用權被企業開發、利用時，將地上建筑物等成本計入固定資產，土地使用權仍然在無形資產科目核算，并對土地使用權與固定資產單獨攤銷、計提折舊，簡化了會計核算過程。二是提出投資性房地產新概念。新準則規定對于企業持有并以賺取租金方式取得的土地使用權，應通過“投資性房地產”科目核算，一來可將企業土地使用權用途進行清晰反映，二來會計期末企業應根據土地市場價格對“投資性房地產”價值進行調整，避免企業土地使用權因市場價值升高而被低估，充分體現了財務報表真實性、客觀性原則。三是成本分攤更加合理。原會計制度規定企業土地使用權攤銷計入“管理費用”科目，新準則在攤銷分配土地使用權價值時，則按照企業生產、管理活動對土地的占用情況作為依據，將攤銷金額分別計入“生產成本”、“管理費用”等科目，保證了企業成本、費用與收入的配比，更加體現了會計實質重于形式原則。

四、事業單位土地使用權核算探討

（一）取得土地使用權。事業單位土地使用權的取得不外乎兩個途徑：一是通過行政無償劃撥取得。該方式下無需支付土地出讓金，但在接收過程中發生的相關費用可直接計入“事業支出”賬戶，同時登記“無形資產”和“非流動資產基金——一無形資產”。二是通過有償轉讓方式取得。有償取得的土地使用權應區分兩種情況：如果是單純的土地使用權，則直接計入“無形資產”賬戶；如果是有形的“地皮”，土地使用權連同地上建筑物一并計入“固定資產”賬戶。其中如果土地使用權能夠單獨計價，單獨計價部分則應計入“無形資產”賬戶，其差額計入“固定資產”賬戶。同時，要登記“非流動資產基金——一固定資產（或無形資產）”賬戶。另外，在取得土地使用權過程中應繳納的相關稅費計入“其他支出”賬戶。但在入賬之前必須取得縣級以上土地管理部門核發的國有土地使用權證書。

（二）使用土地使用權。為了正確反映事業單位預算執行情況以及財務狀況，事業單位應對所擁有的土地使用權等無形資產進行攤銷。其控制要點有兩個方面：一是各單位應采取直線法對無形資產的攤銷。其攤銷年限根據《城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》規定最高年限為50年。《事業單位會計制度》規定：“事業單位應當按照如下原則確定無形資產的攤銷年限：法律規定了有效年限的，按照法律規定的有效年限作為攤銷年限；法律沒有規定有效年限的，按照相關合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限；法律沒有規定有效年限、相關合同或單位申請書也沒有規定受益年限的，按照不少于10年的期限攤銷”。二是進行賬務處理。根據每期計算的攤銷額，借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“累計攤銷”科目；如果是經營活動用地則直接借記“經營支出”科目或“生產成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

2013版《事業單位會計制度》規定，未在內部進行成本核算的事業單位可將土地使用權成本一次性通過“事業支出”科目列支，該規定雖然延續了事業單位原有收付實現制原則，但一次性攤銷使以后會計期間徹底無法反映土地使用權價值，一來未能與權責發生制政府報告改革與《政府會計準則》相協調，二來由于土地使用權形成賬外登記，無法真正保證資產不補侵占、貪污。

五、改進企業、事業單位土地使用權會計核算的若干建議

（一）統一企業與事業單位核算方法。由于我國事業單位承擔著醫療、教育等非營利性公益活動，加之財政部門國庫收付、預算管理體制等要求，促使事業單位土地使用權核算與企業相比存在較大差異，這種差異最終導致土地使用權會計核算缺少統一的核算、評價標準，不利于我國會計準則與國際趨同及真實反映事業單位現有資產價值。因此，建議財政部門進一步出臺、解釋權責發生制政府報告改革方案及保證《政府會計準則》順利執行、應用。

（二）細化土地使用權攤銷規定。新版《事業單位會計制度》對于土地使用權是否應攤銷及攤銷期限均無詳細、明確要求，只是將事業單位是否為實行內部成本核算作為是否攤銷的判別標準。建議財政部進一步出臺無形資產會計核算相關實施細則，以明確應對土地使用權進行攤銷的事業單位范圍及具體攤銷年限的確定標準，避免不同事業單位因財務人員個人理解不同，導致會計報表缺少可比性。

（三）區分土地使用權用途。建議事業單位在對土地使用權進行會計核算時，應嚴格區分土地使用用途，對用于公益事業所購入的土地使用權應通過“事業支出”科目進行核算，并相應增加“非流動資產基金”，在各會計期間以報表附注的形式披露土地使用權原值、凈值。對于為經營活動所取得的土地使用權可仿效《企業會計準則》相關規定進行核算。