內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容：有效性還是缺陷性？

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容主要關(guān)注鑒證什么，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容要服從鑒證目標(biāo)之需要，同時(shí)，還要具有可鑒證性。根據(jù)上述原則，內(nèi)部控制效率性、內(nèi)部控制可靠性、內(nèi)部控制有效性都不宜作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。內(nèi)部控制缺陷性是內(nèi)部控制目標(biāo)偏離或超過(guò)容忍度的風(fēng)險(xiǎn)暴露，與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)高度相關(guān)，并且具有可鑒證性，所以，是內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。現(xiàn)行內(nèi)部控制鑒證權(quán)威規(guī)范，是通過(guò)鑒證內(nèi)部控制缺陷性，根據(jù)內(nèi)部控制有效性和缺陷性的互補(bǔ)關(guān)系，得出有效性，其鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證； 內(nèi)部控制效率性； 內(nèi)部控制可靠性； 內(nèi)部控制有效性； 內(nèi)部控制缺陷性

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）16-0125-07

一、引言

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容主要關(guān)注鑒證什么，不同的鑒證內(nèi)容選擇會(huì)影響內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的最終達(dá)成，也會(huì)影響內(nèi)部控制鑒證的取證模式及鑒證意見(jiàn)的形成，甚至還會(huì)影響鑒證責(zé)任。所以，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制鑒證的一個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

根據(jù)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容有多種觀(guān)點(diǎn)，主流觀(guān)點(diǎn)是內(nèi)部控制有效性。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容應(yīng)該以?xún)?nèi)部控制鑒證目標(biāo)為基礎(chǔ)，由于種種原因，內(nèi)部控制有效性可能難以鑒證，根據(jù)內(nèi)部控制鑒證實(shí)務(wù)和權(quán)威規(guī)范的精神實(shí)質(zhì)，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容應(yīng)該是內(nèi)部控制缺陷性，而不是有效性。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述；在此基礎(chǔ)上，分析內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的可能情形，從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)出發(fā)，明確內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性；然后，分析內(nèi)部控制鑒證權(quán)威規(guī)范的相關(guān)規(guī)定，以進(jìn)一步驗(yàn)證前面的理論邏輯分析；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容主要關(guān)注鑒證什么。根據(jù)內(nèi)部控制鑒證相關(guān)權(quán)威規(guī)范及研究文獻(xiàn)，形成了多種觀(guān)點(diǎn)，可以區(qū)分為“一性論”“二性論”“三性論”。

“一性論”認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制某一方面的屬性，許多的內(nèi)部控制鑒證相關(guān)權(quán)威規(guī)范及研究文獻(xiàn)主張，內(nèi)部控制鑒證的內(nèi)容是內(nèi)部控制有效性[1-12]，這是內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的主流觀(guān)點(diǎn)。另有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制效率性[13-14]。還有一些觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制可靠性[15-17]。

“二性論”認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制某兩方面的屬性，具體包括內(nèi)部控制的健全性、有效性[18-19]；內(nèi)部控制的健全性、執(zhí)行性[20]；內(nèi)部控制的健全性和有效性[21]；內(nèi)部控制的有效性、經(jīng)濟(jì)性[22]。

“三性論”認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制某三方面的屬性，具體包括內(nèi)部控制的健全性、合理性、有效性[23-24]；內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性[25-26]。

上述這些研究文獻(xiàn)及內(nèi)部控制鑒證相關(guān)的權(quán)威規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的規(guī)定或探討對(duì)認(rèn)知內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容有較大的啟發(fā)。然而，本文認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，一方面要具有可鑒證性，另一方面要為內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)服務(wù)。根據(jù)這兩個(gè)原則，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容應(yīng)該是內(nèi)部控制缺陷性。

三、內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性：理論框架

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容主要涉及鑒證什么，本文首先分析內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的選擇原則；然后，用這些原則來(lái)分析內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的幾種可能性，明確內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性；在此基礎(chǔ)上，分析內(nèi)部控制缺陷性的涵義。

（一）內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的選擇原則

本文前面的文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容有多種選擇：內(nèi)部控制效率性，內(nèi)部控制可靠性，內(nèi)部控制有效性。那么，究竟如何選擇呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的選擇應(yīng)該基于兩項(xiàng)原則，一是服從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)，二是可鑒證性。

1.服從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)。內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容和內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)存在相互影響，一方面，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容會(huì)影響內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)之達(dá)成；另一方面，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是為內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)服務(wù)的，一定的內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)要求與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。綜合來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容服從于內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)。那么，內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是什么呢？由于本文的主題是內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，所以，這里不展開(kāi)討論。①一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個(gè)體系，從相關(guān)主體來(lái)說(shuō)，包括利益相關(guān)者和鑒證者，前者的目標(biāo)是終極目標(biāo)，后者的目標(biāo)是直接目標(biāo)。從業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制審核，這三類(lèi)鑒證有不同的利益相關(guān)者和鑒證者，從而有不同的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，從利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從評(píng)價(jià)者來(lái)說(shuō)，直接目標(biāo)是通過(guò)評(píng)價(jià)產(chǎn)品來(lái)滿(mǎn)足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍耍瑥睦嫦嚓P(guān)者來(lái)說(shuō)，終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從外部審計(jì)師來(lái)說(shuō)，直接目標(biāo)是通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品滿(mǎn)足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容應(yīng)該圍繞上述內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)來(lái)確定。

2.可鑒證性。內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容需要具有可鑒證性，如果對(duì)選擇的內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容無(wú)法進(jìn)行鑒證，當(dāng)然也無(wú)法得出鑒證結(jié)果。如果非要以這種內(nèi)部控制為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行鑒證，可能出現(xiàn)內(nèi)容變換，鑒證結(jié)果所對(duì)應(yīng)的內(nèi)容并不是擬鑒證的內(nèi)容。例如，一些實(shí)證研究文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)部控制缺陷的影響因素，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷這個(gè)變量，用政府監(jiān)管部門(mén)的處理處罰為計(jì)量，這種方法計(jì)量出來(lái)的內(nèi)部控制缺陷，顯然不是嚴(yán)格意義上的內(nèi)部控制缺陷，只能是“已經(jīng)受到監(jiān)管部門(mén)處理處罰的內(nèi)部控制缺陷”，而“沒(méi)有受到監(jiān)管部門(mén)處理處罰的內(nèi)部控制缺陷”并沒(méi)有包括在這種計(jì)量中，這顯然是內(nèi)部控制缺陷的變換。

總體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容一方面要服從于內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)，另一方面要具有可鑒證性。

（二）內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的幾種可能性

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)歸納，大致有三種情形：內(nèi)部控制效率，內(nèi)部控制可靠性、內(nèi)部控制有效性。我們分別來(lái)分析其作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的可行性。

一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部控制效率性[13]，所以，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容應(yīng)該是內(nèi)部控制效率。李連華等[14]認(rèn)為，內(nèi)部控制效率是內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和執(zhí)行過(guò)程中所表現(xiàn)出來(lái)的控制成效的集合，與有效性（Effectiveness）相比，效率（Efficiency）概念更適合用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該以效率為核心概念來(lái)建立自己的理論體系和開(kāi)發(fā)相應(yīng)的評(píng)價(jià)工具，因?yàn)樾适且粋€(gè)量的比較概念，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行內(nèi)部控制的效果評(píng)價(jià)，可以提高評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性，增加評(píng)價(jià)結(jié)論的信息含量。舒?zhèn)サ萚27]認(rèn)為，內(nèi)部控制有效性通過(guò)內(nèi)部控制效率來(lái)實(shí)現(xiàn)，一方面可以通過(guò)延緩或阻止內(nèi)控熵增來(lái)實(shí)現(xiàn)，另一方面可以增加內(nèi)部控制系統(tǒng)整體的負(fù)熵值來(lái)實(shí)現(xiàn)。

筆者認(rèn)為，以效率性來(lái)鑒證內(nèi)部控制是不合適的。效率性是指組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中投入資源與產(chǎn)出成果之間的對(duì)比關(guān)系，如果要鑒證內(nèi)部控制效率性，就是要搞清楚內(nèi)部控制的投入資源和產(chǎn)出成果。第一，內(nèi)部控制效率性難以鑒證。對(duì)于內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，無(wú)論是投入資源，還是產(chǎn)出成本，都很難確定。由于內(nèi)部控制與組織的管理體系融于一體，許多情形下，無(wú)法區(qū)分哪些是內(nèi)部控制，哪些不是內(nèi)部控制。既然很難區(qū)分內(nèi)部控制與管理體系，當(dāng)然也就很難區(qū)分內(nèi)部控制的資源投入和產(chǎn)出成果。一些實(shí)證研究文獻(xiàn)將管理成本作為內(nèi)部控制成本，這顯然是擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，但是，要將管理成本區(qū)分為內(nèi)部控制成本和非內(nèi)部控制成本是難以做到的。第二，即使在有些情形下，能計(jì)量?jī)?nèi)部控制資源投入和產(chǎn)出成果，按投入產(chǎn)出對(duì)比關(guān)系來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制也是不合適的。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制投入存在邊際效益遞減，當(dāng)一個(gè)單位的內(nèi)部控制較差時(shí)，較少的投入也會(huì)有較大的產(chǎn)出；而當(dāng)一個(gè)組織的內(nèi)部控制達(dá)到一定的程度時(shí)，內(nèi)部控制投入的邊際產(chǎn)出會(huì)降低，從而投入產(chǎn)出比也會(huì)下降。用投入產(chǎn)出比只能反映內(nèi)部控制水平不同階段的投入產(chǎn)出情況，并不能反映內(nèi)部控制的整體水平，因?yàn)檫@個(gè)內(nèi)部控制整體水平是內(nèi)部控制累計(jì)投入的結(jié)果，而不僅僅是增加投入的結(jié)果。第三，內(nèi)部控制效率性與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)有一定的距離。盡管內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)可以從不同的主體來(lái)考慮，但是，總體來(lái)說(shuō)，是通過(guò)發(fā)現(xiàn)制度缺陷來(lái)抑制制度缺陷。所以，中心問(wèn)題是內(nèi)部控制缺陷，而不是內(nèi)部控制效率。基于以上原因，筆者認(rèn)為，以效率性來(lái)鑒證內(nèi)部控制是不合適的。

一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證的核心問(wèn)題是內(nèi)部控制可靠性（Reliability）。內(nèi)部控制可靠性評(píng)估，一方面可以為優(yōu)化內(nèi)部控制設(shè)計(jì)提供基礎(chǔ)，另一方面可以用于審計(jì)程序設(shè)計(jì)，知道了內(nèi)部控制的可靠程度，為實(shí)質(zhì)性測(cè)試設(shè)計(jì)提供了基礎(chǔ)[15-16]。一些文獻(xiàn)還研究了內(nèi)部控制可靠性的判斷或模擬模型[17，29]。

筆者認(rèn)為，以可靠性來(lái)評(píng)價(jià)鑒證內(nèi)部控制也是不合適的。其原因有兩個(gè)方面，第一，可靠性難以鑒證。可靠性是在一定時(shí)間內(nèi)、在一定條件下，系統(tǒng)無(wú)故障地執(zhí)行指定功能的能力或可能性，可通過(guò)可靠度、失效率、平均無(wú)故障間隔等來(lái)評(píng)價(jià)其可靠性。就內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，其可靠度、失效率、平均無(wú)故障間隔，是從不同的角度來(lái)描述內(nèi)部控制可靠性，但是，這些變量，都難以計(jì)量。以資產(chǎn)安全目標(biāo)為例，內(nèi)部控制維護(hù)資產(chǎn)安全的功能是否具有可靠性呢？可能通過(guò)其維護(hù)資產(chǎn)安全的可靠度、失效率、平均無(wú)故障間隔這些不同的角度來(lái)計(jì)量。無(wú)論從何種角度來(lái)計(jì)量，其前提條件是知道資產(chǎn)安全的真實(shí)狀況，如果不知道資產(chǎn)安全的真實(shí)狀況，可靠度、失效率、平均無(wú)故障間隔都無(wú)法計(jì)量。從現(xiàn)實(shí)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)安全的真實(shí)狀況可能無(wú)法知曉，人們只能知曉已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)不安全事項(xiàng)，對(duì)于未發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)不安全事項(xiàng)是不知道的。例如，對(duì)于貪污行為，未發(fā)現(xiàn)前是不知曉的，只有發(fā)現(xiàn)后才知道這種行為，如果一直未能發(fā)現(xiàn)，則一直不知道這種行為。很顯然，我們不能將“不知道”作為“未發(fā)生”。第二，鑒證內(nèi)部控制可靠性與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)有一定的偏離。內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是通過(guò)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷來(lái)抑制內(nèi)部控制缺陷，主要關(guān)注的是內(nèi)部控制缺陷，而不是內(nèi)部控制可靠性。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的主流觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制有效性或效果性，內(nèi)部控制相關(guān)權(quán)威文獻(xiàn)持這種觀(guān)點(diǎn)，大量的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)也持這種觀(guān)點(diǎn)。

從權(quán)威文獻(xiàn)來(lái)說(shuō)，國(guó)外的權(quán)威文獻(xiàn)，例如，COSO-IC[1-2]，COSO-RM[3]，INTOSAI[4-5]，GAO[6]都使用了“Internal Control Effectiveness”，并且認(rèn)為，需要從內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成程度來(lái)判斷內(nèi)部控制有效性（An effective internal control system provides reasonable assurance that the organization will achieve its objectives）。國(guó)內(nèi)相關(guān)的權(quán)威文獻(xiàn)也是如此，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第二條規(guī)定，“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程”。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條規(guī)定，“內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”[7]。

從學(xué)術(shù)文獻(xiàn)來(lái)說(shuō)，很多文獻(xiàn)涉及內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵和計(jì)量。關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)涵，有結(jié)果觀(guān)和過(guò)程觀(guān)，多數(shù)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)都認(rèn)為，內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平[9-10，12，28，30]，這屬于結(jié)果觀(guān)。但是，也有些文獻(xiàn)從內(nèi)部控制過(guò)程認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制有效性，楊潔[31]認(rèn)為，內(nèi)部控制有效性是以持續(xù)監(jiān)督為基礎(chǔ)、完成內(nèi)部控制制度計(jì)劃和達(dá)到計(jì)劃結(jié)果的程度，以PDCA循環(huán)理論為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效性包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制執(zhí)行、內(nèi)部控制檢查和內(nèi)部控制改進(jìn)四個(gè)方面。內(nèi)部控制有效性的兩個(gè)方面，一是內(nèi)部控制制度本身的有效性，二是在執(zhí)行過(guò)程中的有效性[32]。

關(guān)于內(nèi)部控制有效性計(jì)量有計(jì)量模型和計(jì)量指標(biāo)兩種情形。一些文獻(xiàn)提出了內(nèi)部控制有效性計(jì)量模式，David et al.[33]提出用the time of detection（TD）、The time that the damage caused by the event is fixed（TF）、The time limit after which（TW）來(lái)測(cè)量?jī)?nèi)部控制有效性，Ramos[34]提出，利用橫軸表示實(shí)體內(nèi)部控制重要的目標(biāo)、縱軸表示內(nèi)部控制五個(gè)可靠性水平的二維法來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的模型。關(guān)于內(nèi)部控制有效性計(jì)量指標(biāo)，主要是一些實(shí)證研究文獻(xiàn)使用不同的變量來(lái)計(jì)量?jī)?nèi)部控制有效性，主要有四種思路，一是通過(guò)分析業(yè)務(wù)流程，找出每個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)，對(duì)每一控制點(diǎn)的主要控制措施的有效性進(jìn)行測(cè)試，根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)整體內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)[35]；二是以?xún)?nèi)部控制要素為評(píng)價(jià)對(duì)象，對(duì)內(nèi)部控制要素是否存在以及運(yùn)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)[36]；三是圍繞內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，根據(jù)目標(biāo)選取評(píng)價(jià)指標(biāo)，建立綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)[37]；四是將自愿披露的內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的審核意見(jiàn)等作為內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)指標(biāo)[38]。

那么，內(nèi)部控制有效性是否適合作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容呢？筆者認(rèn)為，盡管內(nèi)部控制權(quán)威文獻(xiàn)和許多的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)都持這種觀(guān)點(diǎn)，但是，內(nèi)部控制有效性還是不宜作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，其原因如下：第一，內(nèi)部控制有效性的過(guò)程觀(guān)，并未能提出計(jì)量方法，事實(shí)上，也不能只是從內(nèi)部控制過(guò)程來(lái)計(jì)量?jī)?nèi)部控制有效性，因?yàn)檫^(guò)程畢竟是為結(jié)果服務(wù)的，同時(shí)，結(jié)果可能還受到一些過(guò)程之外的因素影響。第二，各種實(shí)證研究中提出的內(nèi)部控制有效性計(jì)量指標(biāo)，只是根據(jù)文章所涉及主題及數(shù)據(jù)的可得性來(lái)提出替代變量，這些變量可能涉及到內(nèi)部控制有效性的某些方面，但是，并不能從整體上替代內(nèi)部控制有效性。第三，內(nèi)部控制有效性是難以鑒證的。因?yàn)樾Ч曰蛴行允侵赶到y(tǒng)實(shí)際取得成果與預(yù)期取得成果之間的對(duì)比關(guān)系，主要關(guān)注的是既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。根據(jù)這個(gè)定義，要鑒證內(nèi)部控制有效性，必須有兩個(gè)前提條件，一是搞清楚內(nèi)部控制各項(xiàng)目標(biāo)的預(yù)期情況，二是搞清楚內(nèi)部控制各項(xiàng)目標(biāo)的真實(shí)情況。只要搞清楚上述兩方面的情況之后，將內(nèi)部控制目標(biāo)的真實(shí)情況與預(yù)期情況進(jìn)行比較，就可以確定其目標(biāo)達(dá)成情況了。然而，上述兩方面的情況能否搞清楚呢？由于目標(biāo)的預(yù)期情況是預(yù)告設(shè)定的，所以，預(yù)先給各項(xiàng)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定一個(gè)目標(biāo)值，這是不存在困難的。問(wèn)題是，要搞清楚這些目標(biāo)的真實(shí)達(dá)成狀況，就不一定能實(shí)現(xiàn)了[39]。

以我國(guó)的內(nèi)部控制權(quán)威規(guī)范為例，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條規(guī)定，“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第四條規(guī)定，單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：“合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。”上述這些目標(biāo)中，經(jīng)營(yíng)效率和效果、發(fā)展戰(zhàn)略、公共服務(wù)的效率和效果都可能體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)，而這些指標(biāo)是可以根據(jù)一些數(shù)據(jù)計(jì)算出來(lái)的，所以，對(duì)于這些目標(biāo)來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成狀況與目標(biāo)值之間的比較來(lái)確定相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。但是，這里要特別注意的是，這些目標(biāo)除了受到內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響外，還受到許多外部因素的影響，在一些情形下，這些外部因素甚至是主要因素，所以，通過(guò)這些目標(biāo)的達(dá)成狀況來(lái)判斷內(nèi)部控制有效性是存在問(wèn)題的。除了上述目標(biāo)之外的其他目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)管理或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，這些目標(biāo)的真實(shí)狀況可能是難以知曉的，反映這些目標(biāo)達(dá)成狀況的前提是要了解有多少偏離目標(biāo)的“已經(jīng)發(fā)生的偏離事項(xiàng)”，不能將“已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏離事項(xiàng)”作為“已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)”，而通常情形下，人們只是知道“已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏離事項(xiàng)”，不知道究竟有多少“已經(jīng)發(fā)生的偏離事項(xiàng)”。例如，某內(nèi)部單位統(tǒng)計(jì)信息虛假，這顯然影響了信息真實(shí)完整目標(biāo)，但是，如果該弄虛作假行為沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)，則其對(duì)信息真實(shí)完整目標(biāo)的影響也就無(wú)法計(jì)量。

綜合上述三方面的原因，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制有效性不宜作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。

通過(guò)本文前面的分析，根據(jù)服從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)和可鑒證性?xún)蓚€(gè)原則，內(nèi)部控制效率性、內(nèi)部控制可靠性、內(nèi)部控制有效性都不適宜作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。那么，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是什么呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性（Deficiency）。其理由如下：第一，內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)具有良好的對(duì)應(yīng)關(guān)系。內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)就是通過(guò)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷來(lái)抑制內(nèi)部控制缺陷，將內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容確定為內(nèi)部控制缺陷，就直接服務(wù)于內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)了。第二，內(nèi)部控制缺陷性具有可鑒證性。其基本思路是尋找內(nèi)部控制過(guò)程中的缺陷，并分析這些缺陷對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)已發(fā)生或潛在的影響程度，確定缺陷嚴(yán)重程度，在此基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論。關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的鑒證思路相關(guān)內(nèi)容較多，這里不展開(kāi)討論，本人另有專(zhuān)文討論②。隨后內(nèi)容中，將展開(kāi)分析內(nèi)部控制缺陷和缺陷性的涵義。

（三）內(nèi)部控制缺陷和缺陷性的涵義

從功能上來(lái)看，內(nèi)部控制是為其目標(biāo)提供適宜的保證程度，如果沒(méi)有達(dá)到擬提供的保證程度，就是內(nèi)部控制目標(biāo)偏離，這種偏離就是內(nèi)部控制缺陷。那么，內(nèi)部控制為什么不能為目標(biāo)之達(dá)成提供其擬提供的保證程度呢？也就是說(shuō)，為什么會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)偏離呢？其原因是沒(méi)有有效地抑制對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)有負(fù)面影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，也就是說(shuō)，存在超過(guò)容忍度的風(fēng)險(xiǎn)暴露。所以，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷也就是超過(guò)容忍度的風(fēng)險(xiǎn)暴露（Risk Exposure）。從內(nèi)部控制目標(biāo)偏離來(lái)認(rèn)知的內(nèi)部控制缺陷是結(jié)果視角，從風(fēng)險(xiǎn)暴露來(lái)認(rèn)知的內(nèi)部控制缺陷是過(guò)程視角，二者具有因果關(guān)系，正是因?yàn)橛谐^(guò)容忍度的風(fēng)險(xiǎn)暴露，內(nèi)部控制目標(biāo)才有偏離。但是，二者之間的關(guān)系并不是簡(jiǎn)單的線(xiàn)性關(guān)系，而是呈現(xiàn)復(fù)雜的非線(xiàn)性關(guān)系，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，風(fēng)險(xiǎn)暴露對(duì)目標(biāo)偏離的影響有或有性（Contingency）和時(shí)滯性。雖然風(fēng)險(xiǎn)因素會(huì)影響內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成，但是，這種影響呈現(xiàn)或有性，只是一種可能，并不一定會(huì)發(fā)生，即使發(fā)生，也不是時(shí)時(shí)刻刻都發(fā)生，所以，風(fēng)險(xiǎn)暴露造成內(nèi)部控制目標(biāo)偏離具有或有性。也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，已經(jīng)存在的內(nèi)部控制缺陷，可能表明有超出可容忍的風(fēng)險(xiǎn)暴露，但是，如果風(fēng)險(xiǎn)因素并沒(méi)有真正發(fā)生，則這種風(fēng)險(xiǎn)暴露給內(nèi)部控制目標(biāo)偏離只是形成潛在影響，雖然在當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生，但是，也許在今后會(huì)發(fā)生，這種影響具有時(shí)滯性。正是因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)暴露對(duì)目標(biāo)偏離的影響有或有性和時(shí)滯性，鑒證內(nèi)部控制缺陷就不能只考慮已經(jīng)發(fā)生的目標(biāo)偏離，還要考慮風(fēng)險(xiǎn)暴露可能存在的潛在偏離。

第二，風(fēng)險(xiǎn)暴露之外的因素也可能影響內(nèi)部控制目標(biāo)偏離。內(nèi)部控制目標(biāo)有多種，總體來(lái)說(shuō)，可以分為合規(guī)合法性目標(biāo)、資產(chǎn)安全性目標(biāo)、信息真實(shí)完整性目標(biāo)、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)。這些目標(biāo)中，前三個(gè)目標(biāo)，內(nèi)部控制要為其提供合理保證；而業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，內(nèi)部控制并不能為其提供合理保證，其原因是，前面三個(gè)目標(biāo)受內(nèi)部控制之外的因素影響較少，其成敗主要是由內(nèi)部控制來(lái)決定，而業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)除了受內(nèi)部控制的影響之外，還受到兩類(lèi)影響的因素，一是受組織內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的影響，二是受外部因素的影響。不少的情形下，管理控制系統(tǒng)和外部因素的影響可能還大于內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響。正是由于這個(gè)原因，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)偏離，不一定是內(nèi)部控制有缺陷。所以，對(duì)于不同的內(nèi)部控制目標(biāo)，其目標(biāo)偏離的原因不同，風(fēng)險(xiǎn)暴露在其中的作用也不同，不能簡(jiǎn)單地根據(jù)目標(biāo)偏離來(lái)判斷內(nèi)部控制缺陷。正是這個(gè)原因，在判斷內(nèi)部控制缺陷時(shí)，對(duì)于不同的內(nèi)部控制目標(biāo)要有不同的偏離容忍度，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)偏離容忍度要高些。

以上分析了內(nèi)部控制缺陷，那么什么是內(nèi)部控制缺陷性呢？?jī)?nèi)部控制缺陷性是指內(nèi)部控制缺陷所造成的內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度，也就是內(nèi)部控制缺陷程度。雖然不同組織的規(guī)模不同，但對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的不能只是從規(guī)模上來(lái)認(rèn)知，而還要從程度上認(rèn)知，既知道總體規(guī)模，又知道對(duì)目標(biāo)的影響程度，二者結(jié)合起來(lái)，對(duì)內(nèi)部控制缺陷及其整體狀況就有了全面的認(rèn)知。所以，對(duì)內(nèi)部控制整體的鑒證意見(jiàn)，要以缺陷性為基礎(chǔ)來(lái)形成。

最后，為了進(jìn)一步認(rèn)清內(nèi)部控制缺陷性，我們還需要分析內(nèi)部控制有效性和內(nèi)部控制缺陷性的關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制有效性是從內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)成程度來(lái)衡量，如果內(nèi)部控制提供了其擬提供的保證程度，則認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。而內(nèi)部控制缺陷性恰恰是內(nèi)部控制目標(biāo)偏離程度，如果偏離程度超出了可容忍范圍，則認(rèn)為內(nèi)部控制是存在缺陷的。內(nèi)部控制有效性和缺陷性之間的關(guān)系如圖1所示。

圖1中，橫線(xiàn)表示內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成程度從0%至100%這個(gè)區(qū)間，已經(jīng)達(dá)成的內(nèi)部控制目標(biāo)就是有效性，而未能達(dá)成的內(nèi)部控制目標(biāo)就是缺陷性。然而，對(duì)于內(nèi)部控制的鑒證意見(jiàn)，要依賴(lài)A點(diǎn)的位置而定，A點(diǎn)表示擬達(dá)成的內(nèi)部控制目標(biāo)，也就是擬提供的保證程度，即擬容忍的最大偏離程度。如果A點(diǎn)位于圖中所示位置，表示實(shí)際偏離小于可容忍偏離，或者是實(shí)際提供的保證程度高于擬提供的保證程度，則內(nèi)部控制是有效的。如果A點(diǎn)向右位移，越過(guò)有效性和缺陷性的分界線(xiàn)至B點(diǎn)，則實(shí)際偏離大于可容忍偏離，或者是實(shí)際提供的保證程度低于擬提供的保證程度，則內(nèi)部控制是存在缺陷的。

雖然說(shuō)內(nèi)部控制有效性和缺陷性是互補(bǔ)關(guān)系，但是并不能說(shuō)內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容選擇有效性或缺陷性都是可以的，其原因是，由于無(wú)法知道有些內(nèi)部控制目標(biāo)的真實(shí)達(dá)成狀況，所以，有效性不具有可鑒證性。相反，內(nèi)部控制缺陷性則具有可鑒證性，可能通過(guò)缺陷性來(lái)鑒證內(nèi)部控制有效性，從100%減去內(nèi)部控制缺陷性就是有效性[9，40]，所以，對(duì)內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表形成意見(jiàn)，并不意味著內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制有效性，而是通過(guò)鑒證內(nèi)部控制缺陷性，根據(jù)內(nèi)部控制有效性和缺陷性關(guān)系，得出有效性，其鑒證內(nèi)容還是內(nèi)部控制缺陷性。

四、內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性：權(quán)威規(guī)范相關(guān)內(nèi)容分析

本文以上根據(jù)內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容選擇的目標(biāo)服從原則和可鑒證原則，分析了各種可能的內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，最后給出的結(jié)論是，內(nèi)部控制缺陷性是內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。下面，分析我國(guó)內(nèi)部控制鑒證權(quán)威規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的規(guī)定，以驗(yàn)證上面的理論邏輯分析。

目前，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的權(quán)威規(guī)范有三個(gè)，分別是《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》，由于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》制定的，所以，本文僅僅分析《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

（一）《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第二條規(guī)定，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，“是指企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程”。根據(jù)這個(gè)規(guī)定，似乎內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容是內(nèi)部控制的有效性。然而，根據(jù)其后面的內(nèi)容，并非如此。第十二條規(guī)定，“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)。”第十六條規(guī)定，“內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見(jiàn)，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核后予以最終認(rèn)定。”從這些規(guī)定可以看出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的中心內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷。可見(jiàn)，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的精神實(shí)質(zhì)，是從100%減去內(nèi)部控制缺陷性對(duì)有效性發(fā)表意見(jiàn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性。

（二）《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定的內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)，“是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”。第十四條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。”根據(jù)上述規(guī)定，似乎內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容是內(nèi)部控制有效性。然而，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的精神實(shí)質(zhì)并非如此。第二十條規(guī)定，“內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷。”第三十條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。”根據(jù)這些條款的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度來(lái)確定內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)，存在重大缺陷，是發(fā)表否定意見(jiàn)的前提，這里的否定意見(jiàn)就是內(nèi)部控制無(wú)效，而不存在重大缺陷，則是內(nèi)部控制有效的前提。所以，這里的精神實(shí)質(zhì)，還是從100%減去內(nèi)部控制缺陷性來(lái)對(duì)有效性發(fā)表意見(jiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性。

綜合上述《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，筆者認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部控制權(quán)威規(guī)范所規(guī)定的內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性，這與本文的理論邏輯分析結(jié)論相一致。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容主要關(guān)注鑒證什么，是內(nèi)部控制鑒證的一個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，一方面要具有可鑒證性，另一方面要服從內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的需要。根據(jù)這些原則，本文分析內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的可能情形，并最終認(rèn)為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的可能情形有四：內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制可靠性、內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制缺陷性。以效率性來(lái)鑒證內(nèi)部控制是不合適的。其原因是，第一，內(nèi)部控制效率性難以鑒證。第二，即使在有些情形下，能計(jì)量?jī)?nèi)部控制資源投入和產(chǎn)出成果，按投入產(chǎn)出對(duì)比關(guān)系來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制也是不合適的。第三，內(nèi)部控制效率性與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)有一定的距離。以可靠性來(lái)評(píng)價(jià)來(lái)鑒證內(nèi)部控制也是不合適的。其原因有兩個(gè)方面，一是可靠性難以鑒證；二是鑒證內(nèi)部控制可靠性與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)有一定的偏離。關(guān)于內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容的主流觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制有效性或效果性，本文認(rèn)為，內(nèi)部控制有效性還是不宜作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，其原因是內(nèi)部控制有效性難以鑒證。

內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制目標(biāo)偏離或超過(guò)容忍度的風(fēng)險(xiǎn)暴露，與內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)高度相關(guān)，并且具有可鑒證性，所以，是內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容。現(xiàn)行內(nèi)部控制鑒證權(quán)威規(guī)范，是通過(guò)鑒證內(nèi)部控制缺陷性，根據(jù)內(nèi)部控制有效性和缺陷性的互補(bǔ)關(guān)系，得出有效性，其鑒證內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷性。

本文的研究看似理論探討，其結(jié)論具有較大的實(shí)踐意義。既然內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容是缺陷性，如何尋找缺陷、如何判斷缺陷、如何對(duì)缺陷進(jìn)行分級(jí)，就是內(nèi)部控制鑒證的核心。如何尋找缺陷涉及內(nèi)部控制鑒證的取證模式和程序，而如何判斷缺陷、如何對(duì)缺陷進(jìn)行分級(jí)涉及內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和分級(jí)，從某種意義上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證就是一個(gè)尋找缺陷并對(duì)缺陷進(jìn)行分級(jí)的過(guò)程，將內(nèi)部控制缺陷性作為內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容，抓住了內(nèi)部控制鑒證的真諦。●

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