營改增后不動產轉讓的增值稅征收管理

■/韋小虹

營改增后不動產轉讓的增值稅征收管理

■/韋小虹

本文以案例方式，系統闡述了財稅〔2016〕36號文件中涉及到的營業稅改征增值稅后不動產轉讓的增值稅處理規定，以期為實務工作者提供參考。

不動產轉讓 增值稅 一般納稅人 預繳稅款

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文件，以下簡稱36號文件）及現行增值稅有關規定，結合目前不動產轉讓的具體情況，國家稅務總局先后制定了《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局〔2016〕14號，以下簡稱14號公告）《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局〔2016〕18號，以下簡稱18號公告）。

《14號公告》和《18號公告》分別闡述了非房地產企業和房地產企業不動產轉讓的增值稅征收管理。本文通過案例重點剖析《14號公告》和《18號公告》關于不動產轉讓的增值稅處理規定，以期為廣大實務工作者提供參考。

一、關于預繳稅款與增值稅留抵稅額

不動產的轉讓首先涉及到的是預繳稅款的問題，預繳稅款作為保證稅款均衡收入的一種手段，起著平衡財政利益分配的重要作用，但是預繳義務的發生并非意味著納稅義務的發生。在實務處理中，無論是房地產企業還是非房地產企業在通過預繳稅款來核算時，繳納預繳稅款的稅務機關也不同，這個在本文后面的表1和表2中均有說明。結合現實的會計賬務處理，現就預繳稅款與增值稅留抵稅額予以討論。

如果預繳義務已經發生，作為一般納稅人的企業在繳納預繳稅款時，不能用增值稅留抵稅額抵減預繳稅款。從會計科目上來說，這兩個屬于不同的科目，預繳稅款通過“應交稅費——預交增值稅”科目核算，并且預繳稅款只能去抵減應申報的稅款。預繳之后達到納稅申報義務，用銷項稅額減去進項稅額，計算申報稅款的時候，申報稅款抵減已預繳稅款之后的差額，再去用該數額進行納稅申報。所以說，預繳稅款可以同申報稅款去抵減。而增值稅留抵稅額通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算，并且留抵稅額是指增值稅本期進項稅額比較多。無論是房地產企業還是非房地產企業，都不能用增值稅留抵稅額去抵減預繳稅款。

表1 不動產轉讓政策規定（非房地產企業）

注：個體工商戶銷售購買的住房，適用該規定，但是納稅人應在住房所在地地稅機關預繳，再向機構所在地國稅機關申報。

二、關于非房地產業轉讓不動產

《14號公告》按照不動產的取得時間、納稅人身份類別、不動產類型，分別對納稅人轉讓其取得的不動產如何在不動產所在地預繳，如何在機構所在地申報納稅，作了進一步細化和明確，具體規定參見表1。

結合上表，對非房地產企業不動產轉讓增值稅征收管理進行實務解析。

案例1：甲企業（非房地產企業）是增值稅一般納稅人，機構所在地位于A城市，其在B城市有一套2016年4月30日前取得的房產，市場價格（含稅價格）是1050萬元，成本價是630萬元。2016年6月份轉讓該房產。

《36號文件》對轉讓不動產作出一般規定和特殊規定。一般規定中，一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇簡易計稅或一般計稅方法。根據案例得知，增值稅一般納稅人甲企業轉讓的不動產是2016年4月30日前取得的，屬于《14號公告》規定中的房產老項目，因此可以選擇簡易計稅或者一般計稅的計稅方法。

情況1：假設甲企業取得的房產是非自建的，如果甲企業根據《14號公告》第三條第一款規定選擇簡易計稅方法，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率差額預繳稅款，即預繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機構所在地A城市差額進行納稅申報：（1050－630）÷（1＋5%）×5%－20＝0萬元。

如果甲企業根據《14號公告》第三條第三款規定選擇一般計稅方法，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率差額預繳稅款，即預繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機構所在地A城市全額進行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－20≈84萬元。

情況2：假設甲企業取得的房產是自建的，如果甲企業根據《14號公告》第三條第二款規定選擇簡易計稅方法，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率全額預繳稅款，即預繳1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，并在機構所在地A城市全額進行納稅申報：1050÷（1＋5%）×5%－50＝0萬元。

如果甲企業根據《14號公告》第三條第四款規定選擇一般計稅方法，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率全額預繳稅款，即預繳1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，并在機構所在地A城市全額進行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－50≈54萬元。

情況3：上述案例中如果甲企業轉讓的不動產是2016年5月1日后取得的，即屬于《14號公告》規定中的房產新項目，一般納稅人轉讓的房產如果是新項目，就只能采用一般計稅的方法。

如果甲企業取得的房產是非自建的，根據《14號公告》第三條第五款規定，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率差額預繳稅款，即預繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機構所在地A城市全額進行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－20≈84萬元。

如果甲企業取得的房產是自建的，根據《14號公告》第三條第六款規定，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率全額預繳稅款，即預繳1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，并在機構所在地A城市全額進行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－50≈54萬元。

情況4：上述案例中如果甲企業是增值稅小規模納稅人，則不存在新老項目和計稅方法上的差別，甲企業只能采用簡易計稅的方法。在這種情況下，如果甲企業取得的房產是非自建的，根據《14號公告》第四條第一款規定，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率差額預繳稅款，即預繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機構所在地A城市差額進行納稅申報：（1050－630）÷（1＋5%）×5%－20＝0萬元。

如果甲企業取得的房產是自建的，根據《14號公告》第四條第二款規定，從表1可知，甲企業應該在房產所在地B城市按照5%預征率全額預繳稅款，即預繳1050÷（1+5%）×5%＝50萬元，并在機構所在地A城市全額進行納稅申報：1050÷（1+5%）×5%－50＝0萬元。

從以上情況討論得出：不管納稅人身份如何，只要是銷售自建不動產，其預繳時的計算依據均為全額計稅；若是銷售非自建的不動產，其預繳時的計稅依據均為差額計稅。并且，只要采用簡易計稅方法的，最后在機構所在地國稅機關納稅申報時應補交的稅款為零。

案例2：甲某（個人）位于A城市，于2017年3月將其位于B城市的一套房產轉讓，房屋售價為1050萬元。已知該房產于2014年7月份購入，當時購房款為630萬元。

情況1：如果B城市的房產位于北上廣深地區，甲某將購入超過2年的房產轉讓，根據表1，首先要區分該房產是否屬于普通住房。如果是普通住房，根據《36號文件》附件3營業稅改征增稅試點過渡政策的規定第五條中所述：個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。如果是非普通住房，個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅，即繳納（1050－630）÷（1+5%）×5%＝20萬元。

情況2：如果B城市的房產位于北上廣深以外的一般地區，甲某將購入超過2年的房產轉讓，由表1可知，不用區分住房類型，個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售，免征增值稅。

如果上述房產的購入時間不足2年，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，不論屬于哪類地區，都按照5%的征收率全額繳納增值稅，即繳納1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元。

三、關于房地產開發企業轉讓不動產

（一）房地產開發企業的預收款

《18號公告》第二章第二節提到，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。這里的預收款實際上指的是房地產開發企業實際取得的售房款。那么，預收款在會計處理上到底記的是“預收賬款”科目還是“其他應付款”科目呢？

由于房地產開發企業的主要銷售行為是預售，預售制意味著要和購房者簽訂合同，在合同簽訂之后取得的款項，會計上規定記“預收賬款”科目。但是，在法律上講記“預收賬款”科目的前提是必須先有合同行為，在合同簽訂之后才能再記“預收賬款”科目進行賬務處理。那么，在合同行為發生之前，很多房地產開發企業也會大量的發生諸如“誠意金”、“認籌金”、“訂金”等各種名目的收費。這些名目的收費發生時，在法律方面是沒有簽訂所謂的房產銷售合同的。因此，在會計處理上，也不會將其記“預收賬款”科目核算。所以，會計處理一定是先有合同行為，后面才能確定“預收賬款”，之后等房屋的成本可以清楚配比的時候，由“預收賬款”科目轉到會計上的“主營業務收入”科目，同時結轉“開發產品”科目。

表2 房地產開發企業不動產轉讓政策規定

所以，像“誠意金”之類的名目通常的會計賬務處理是先記入“其他應付款”科目，如果購房者沒有誠意購買，要求退掉“誠意金”等費用，“其他應付款”科目就要發生變化；而如果購房者與房地產開發企業簽訂合同后，房地產開發企業由于預收購房款會在會計賬務處理上記入“預收賬款”科目，此時，如果購房者要求退款，由于記入預收賬款的這部分費用，已經簽訂合同，那么，購房者由于單方違約可能要承擔一部分費用的損失。

但是，值得關注的是，在以前的營業稅環節，針對“預收賬款”和“其他應付款”都要征營業稅；而這次營改增之后，只針對預收款征增值稅。所以說營改增之后，預售制前期的首付、按揭或者尾款，才是法律上所說的售房款，反過來講，“誠意金”、“認籌金”之類的費用不屬于營改增之后的售房款，不涉及這次營改增之后的預繳義務。

（二）房地產開發企業不動產轉讓案例

《18號公告》闡述了房地產開發企業銷售自行開發不動產的增值稅征收管理辦法，按照納稅人身份類別、不動產的取得時間的不同詳細說明房地產開發企業不動產轉讓的計算，具體規定參見表2。

表2說明目前未對適用一般計稅方法的新項目以及適用簡易計稅方法的老項目的跨縣（市、區）開發房產預繳稅款問題作出規定。關于房地產開發企業不動產轉讓的納稅地點到底是否在不動產所在地預繳以及預繳率的選擇，全國各地稅務系統做法也不統一，具體有以下兩種處理方式。

常見的一種處理方式是，本著同類問題同樣處理的原則，房地產開發企業也應當按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報，這是目前部分省市國稅局的做法。

但是基于財政利益格局的角度考慮，有些省市國稅局是這樣做的，這部分觀點認為房地產開發企業應在每個項目所在地均辦理營業執照和稅務登記，獨立計算和繳納稅款；對于未在項目所在地辦理稅務登記的，參照銷售不動產的稅務辦法進行處理，也就是說按照《14號公告》中的辦法進行，即在不動產所在地按照5%進行預繳，在機構所在地進行納稅申報，并自行開具發票，對于不能自行開具增值稅發票的，可向不動產所在地主管國稅機關申請代開。

結合表2及部分省市稅務機關的規定，對房地產開發企業不動產轉讓增值稅征收管理進行實務解析。

案例3：甲房地產開發企業為增值稅一般納稅人，機構所在地位于A城市，其自行開發的房地產項目所在地位于B城市。該項目施工許可證上注明的日期是2015年3月1日，2017年2月1日對該項目進行預售，取得預收款1050萬元，2017年2月10日辦理房屋產權轉移手續，結轉房屋銷售收入2000萬元。同時，經計算，本期允許扣除的土地價款為500萬元。2017年2月18日該企業還取得了建筑服務增值稅專用發票價稅合計1110萬元（其中：注明的增值稅稅額為110萬元）。

情況1：從案例來看，該項目是2016年5月1日前取得，屬于房地產老項目，甲企業可以選擇計稅方法，假設該企業采用一般計稅方法，按照《18號公告》要求，該企業應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款，即應于2017年3月納稅申報期向不動產所在地B城市國稅機關預繳稅款＝1050÷（1＋11%）×3%≈28.38萬元。

由表2可知，該企業在2017年3月納稅申報期納稅申報事項如下：

本期銷項稅額＝（2000－500）÷（1＋11%）×11%≈148.65萬元

本期進項稅額＝110萬元

本期應納稅額＝148.65－110＝38.65萬元

本期應補交稅額＝38.65－28.38＝10.27萬元

經過上述計算，該企業應于2017年3月納稅申報期在機構所在地A城市國稅機關補交稅額10.27萬元。

情況2：假設該企業選擇簡易計稅方法，在2017年3月納稅申報期納稅申報事項如下：

本期預繳稅款＝ 1050÷（1＋5%）×3%＝30萬元

本期應納稅額＝2000÷（1＋5%）×5%≈95.24萬元

本期應補交稅額＝95.24－30＝65.24萬元

經過上述計算，該企業應于2017年3月納稅申報期向機構所在地A城市國稅機關補交稅額65.24萬元。但是根據表2還是無法判斷預繳稅款到底在哪里繳納？雖然《18號公告》未注明適用簡易計稅方法的老項目跨縣（市、區）開發房地產預繳稅款問題，但是房地產企業可以根據文章前面的解釋，并參考目前各個地方省市稅務機關的規定來具體執行。

如果本著同樣問題同樣處理的原則，該企業應在不動產所在地B城市國稅機關按照3%預征率進行預繳，即應預繳30萬元，該案例的解析也是按照這種思路來進行；這種情況下，項目所在地稅務機關只獲得稅款30萬元，而機構所在地稅務機關獲得稅款65.24萬元。

基于財政利益的考慮，該企業應在不動產所在地B城市辦理營業執照和稅務登記，然后進行稅款繳納；如果沒有辦理稅務登記，就要參照銷售不動產辦法即《14號公告》的要求，在不動產所在地B城市地稅機關按照5%預征率進行預繳，即應預繳稅款＝1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，和前面相比，項目所在地稅務機關預繳額度比原來增多了20萬元，該企業最后在機構所在地稅務機關應補交的稅款就相應地減少了20萬元，即應補交稅額＝95.24－50＝45.24萬元。這種情況下，項目所在地稅務機關獲得稅款50萬元，機構所在地稅務機關獲得稅款45.24萬元。

不論采用何種處理模式，對于房地產企業而言應納稅額都是95.24萬元，沒有任何改變。但是對于相關稅務征收管理機關而言，獲得的稅收收入卻有很大差異。

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知〔S〕.2016-03-23.

[2]國家稅務總局.納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〔S〕.2016-03-31.

[3]國家稅務總局.房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〔S〕.2016-03-31.

[4]財政部.增值稅會計處理規定〔S〕.2016-12-03.

◇作者信息：陜西警官職業學院會計教研室

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

F810.423

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1004-6070（2017）07-0015-06