辨析作業成本法與傳統成本法

孫嬌+孫家靖+朱晨+劉盼

摘 要：由于企業的競爭日趨激烈，一種能夠有效控制成本的作業成本法應運而生。在西方國家，作業成本法得到了良好的實施并取得了一定的成效。本文分析了作業成本法與傳統成本法的區別和聯系，作業成本法從根本上解決了傳統成本法的缺陷。以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢，在我國研究與推廣作業成本法有著重大的理論與現實意義。

關鍵詞：作業成本法；傳統成本法；聯系；區別

隨著市場經濟發展和變化速度的加快，企業的生存越來越困難，但同時也給企業的生存和發展留下了很大的空間，企業想要生存并發展，必須掌握先進的管理技術和方法，因而企業管理者越來越強調準確的成本信息對市場和產品決策的重要性，成本信息的準確與否的關鍵在于如何把間接費用分攤到產品上，而采用什么樣的分配方法就成為問題的關鍵。傳統的成本核算方法都是以某一總量為基礎，計算統一的間接費用分配率來分配間接費用，但現代公司及其生產經營環境發生了巨大的變化，傳統成本法越來越不適應成本管理的要求，如固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率變大，容易造成產品成本失真，而且隨著與工時無關費用的增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的成本信息等問題。作業成本法就是針對這一系列問題而產生和發展的一種新的成本計算方法和管理方法，根本上解決了傳統成本法的缺陷，以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢。

1 傳統成本法與作業成本法的聯系

1.傳統成本法與作業成本法的目的相同，兩者的目的都是為了計算產品成本。傳統的成本計算方法是將間接費用按照某單一標準進行分配到產品成本；作業成本法對間接費用進行分配是先確定作業，然后建立成本庫，再根據產品消耗作業的數量，把作業成本根據多個標準計入產品成本。

2.傳統成本法與作業成本法對直接材料、直接人工等直接費用的會計處理方法是基本相同的。對于生產產品過程中發生的直接材料和直接人工兩種方法都是采用直接計入產品成本的方式。兩者的不同點是對制造費用間接費用的處理不同，傳統成本法分配計入產品成本的標準是單一的工時，而作業成本法是按照作業進行分配。

2 作業成本法與傳統成本法的區別

（一）適用的企業類型不同

傳統成本法產生于上世紀20年代，機器大工業時代提倡的規模經濟、大批量生產和流水作業的生產方式，其生產設備、生產方法和使用的原材料都處于長期基本穩定的條件，生產作業有循環反復的特征。因此，傳統成本法適合產品結構單一、間接費用在成本中所占比重較小，且其發生與直接人工成本相關的勞動密集型，對成本管理要求不高的企業

自20世紀80年代以來，電子技術革命使企業的制造環境發生了質的變化，傳統以追求規模經濟為目標的大批量生產方式被能對顧客日新月異的多樣化需求做出及時反映的多品種、小批量生產方式所取代，產品的生產過程需要不斷重新設計，加以改進，作業成本法逐漸開始為現代企業所接受，其適用間接生產費用在產品成本結構中比重較大，企業規模大，產品種類繁多，產品工藝過程復雜，作業環節多且容易辯認，生產調整準各成本較高，各次投產數量相差較大，計算機技術較高的資金密集型企業。

（二）成本核算對象不同

傳統成本法的成本核算對象主要局限于產品層次，一般是企業最終產出的各種產品；計算成本時只關注產品的生產制造過程，以某一總量成本為基礎，計算統一的間接費用分配率來分配間接費用。

作業成本法成本核算對象則是多層次的，不但把最終產出的各種產品作為成本核算對象，而且把資源、作業以及作業中心也作為成本核算對象。資源、作業、最終產品之間是通過成本動因有機聯系在一起的。作業成本法可以對資源、作業、產品、原材料、客戶、銷售市場、銷售渠道等不同層次的成本對象提供相應的成本信息。作業成本法是立足于全程的成本進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求階段，分析相關技術的發展態勢，向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段

（三）分配標準不同

傳統成本法下，企業所產的產品按照其耗費的直接人工工時或機器工時作為分配基礎來線形地分配各項間接費用。所以，間接費用是以一定的標準平均地分攤到各種產品的成本中。這種方法，沒有考慮實際生產中產品消耗與費用的配比問題。

作業成本法是以成本動因為分配基礎將作業成本分配到產品中去。首先選擇成本基礎，接著追蹤資源，決定作業效績評價，再選擇作業衡量，分配次級作業成本，最后計算產品的作業成本，作業成本法選擇多樣化的分配標準（成本動因）進行間接費用分配，使費用分配、成本計算特別使比重日趨增長的固定制造費用按產品對象化的過程明細化，從而使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標準分配間接費用、計算產品成本的比重縮減到最低限度，從而提高了成本信息的準確性

（四）計算程序不同

企業傳統的成本核算采用兩步程序分配間接費用。首先將歸集起來的輔助生產部分成本費用分配到各生產部門，然后將歸集的生產部門總費用分配到各產品上去。

作業成本法計算雖然也應用兩個層次分配制造費用，但是它首先依據資源動因，將費用分配到作業，以作業作為歸集成本的成本庫，然后再依據多種作業動因，將作業成本分配到最終產品上去。

（五）對費用成本經濟內容的認識不同

傳統成本計算方法下，產品成本其經濟實質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己所創造的價值的貨幣表現，是指產品的制造成本，只包括與生產產品直接相關的費用（直接材料、直接人工、制造費用等），并按照費用的經濟用途設置成本項目，對組織、管理生產的費用均作為期間費用來處理。

作業成本法下，產品成本是指完全成本，包括與生產產品相關的、合理的、有效的費用，并按照作業類別設置成本項目。這種方法只強調費用的合理性、有效性，而不論費用是否與生產產品有直接關聯，因此，與產品生產沒有直接關系的一些合理、有效的費用，也要計入產品成本

3 傳統成本法與作業成本法的優缺點

通過傳統成本法和作業成本法成本核算比較分析，在傳統的成本計算方法下，產量被認為是能夠解釋產品成本變動的唯一動因，按照單一的分配基礎進行分配，不是很合適。作業成本法的優點很多：第一作業成本法可以獲得更準確的產品和產線成本，減少了傳統成本信息對于決策的誤導。第二作業成本法提供了了解產品作業過程的途徑，通過對成本動因的確定，可以將管理人員的注意力集中在成本動因的耗用上，從成本動因上改進成本控制，消除非增值作業，提高增值作業的效率，有助于持續降低成本和不斷消除浪費。第三作業成本法為戰略管理提供信息支持，實現成本領先戰略，除了規模經濟之外，需要有低成本完成作業的資源和技能。

作業成本法也有一定的局限性：第一，開發和維護費用較高，因為成本動因數量越大。第二，作業成本法不符合對外財務報表報告的需要，為了使對外財務報表符合會計準則的要求，需要重新調整成本數據。第三，確定成本動因比較困難，因為不是所有的間接成本都和特定的成本動因相關聯。

隨著我國企業現代化程度的提高，實施作業成本法的條件日趨成熟，這種先進的成本核算模式一定會有更加廣闊的前景。

參考文獻

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[2]齊殿為，王秀霞.管理會計〔M].北京：北京大學出版社，2009年.

[3]張忠慧、王穎馳.管理會計〔M].北京：中國電力出版社.2010年.

作者簡介

孫嬌（1989-），女，漢族，河北衡水人，云南民族大學管理學院2016級碩士。