采礦企業環保責任及環境負債的披露

(廣西財經學院，廣西 南寧 530003)

采礦企業環保責任及環境負債的披露

陳晗李文驥李春友

(廣西財經學院，廣西 南寧 530003)

針對采礦企業生態環境損害問題，結合環境經濟理論評估確認生態環境損害水平，提出適合采礦企業地質生態環境損害的規范核算框架，以對生態環境損害責任進行確認、計量及相應的賬務處理和信息披露，從而建立起一個采礦企業地質生態環境損害核算和信息披露的機制。

采礦企業；地質生態環境損害；環境會計

一、引言

經濟和人口的不斷發展對礦產資源的消耗不斷上升，但礦產品的采礦對地質環境和生態系統造成了一系列損害。環境損害相應產生企業環境責任，并可量化為企業負債，由此帶來環境會計問題。比蒙斯(1971)和馬林(1973)拉開環境會計研究的序幕。但我國環境會計研究起步較晚，姜星明(2000)提出環境負債具有連帶性、可追溯性和不確定性三方面的特征。肖序(2010)提出環境會計確認應該按具體的會計準則、環境保護標準或會計制度中的一個標準實施。郭建花(2011)提出環境負債的確認必須同時符合會計和法律的確認標準。徐泓(1998)指出邊際價值理論和勞動價值理論是環境會計計量的兩個基礎。汪小英(2002)提出環境會計的計量可以采用直接市場法、替代市場法、數學模型法和意愿調查法。李建發、肖華(2002)認為我國目前應選擇采用獨立環境會計報告模式披露環境報告信息。顧屬生、王建輝(2005)認為可單獨編制環境報表，亦可將環境資產、環境成本、環境收益、環境負債等納入常規財務報表。環境會計研究在快速發展中，環境會計概念及信息披露仍不規范。本文基于目前現狀提出礦產企業對地質環境和生態系統損害情況及相應責任的確認、計量和信息披露，以助于合理進行企業環境責任的衡量、評價和追索，達到最終降低環境損害、有效恢復青山綠地的目標。

二、采礦企業環境損害責任及相應信息披露的現狀

1.采礦企業生態環境損害的內容

(1)對林業生態環境的損害。礦山開發中生活、生產設施和露天采場等占用了大量的土地，露天采場、尾礦庫、排土場等不僅破壞了大量的土地，同時，在不同程度上還破壞了地表的植被，尤其是一些無證非法采礦，亂采亂擱，隨意棄渣等行為，讓脆弱的林業生態環境面臨更大的威脅。

(2)礦山企業對水資源和土壤的損害。企業的采礦活動，會導致礦區主要供水含水層受礦坑突水排水影響，區域性水位低下破壞地下水均衡系統。因周圍地表水和地下水的污染，經風化淋濾后的選礦廢水和其他廢物，通過地表一些有害的相關元素和可溶性鹽，不僅污染了地表水資源，而且還會污染地下水。

(3)礦山企業對地質環境的損害。采礦企業的不斷開采形成了采空區，采空區地面一旦塌陷，將造成巨大的經濟損失和周邊居民、牲畜的傷亡。而且這具有突發性、多發性、隱蔽性、漸變性和影響持久性。地面沉陷通常造成大范圍的、不均勻的沉陷或蝶狀積水洼地，或出現地裂縫、房屋變形等現象。還有可能進一步造成不同程度的地質災害：崩塌、滑坡、泥石流等。

2.采礦企業生態環境損害的補償責任

采礦企業應為其生產行為產生的對環境和生態系統的損害負責，究其責任內容，應包括以下三個方面。

(1)事前和事中對環境的保護責任。采礦企業與所在區域的居民共同生存在一個外部環境中，采礦企業的生產，特別是對環境污染的行為勢必會對所在區域居民的生活造成損害。良好的環境才是人類賴以生存的家園，全世界人民都有義務保護它。保護環境是全世界都具有普遍價值的道德觀。采礦企業作為礦區的最大受益者，理應采取必要措施預防和保護礦區生態環境，避免資源開采造成的生態環境損害。

(2)事后的環境和生態系統恢復責任。采礦企業破壞生態環境具有典型的負外部性特征。由于人類不付代價的享用這一利益，使得生態產品供給不足，生態環境嚴重惡化，因此我們需要將這種負外部性控制在一定的范圍內，即采礦企業應采取措施和途徑消除負外部性影響，將外部性內部化，對資源開采過程中造成的環境損害采取人工促進手段，逐步依靠生態系統的自我調節能力與自組織能力，恢復與重建其原有的生態功能，這樣才能本著可持續發展理念去建設開發生態資源。

(3)對公眾和特定被損害主體的賠償責任。采礦企業因開采礦區資源造成周圍生態環境損害，會導致礦區居民失去賴以生存環境和可持續發展的機會。鑒于采礦企業所造成的不良影響，國家需要強制采礦企業向礦區受害居民給予資金補償，或者通過稅收和財政補貼等轉移支付手段來恢復礦區的生態環境，協調各主體之間的不平衡狀態，實現經濟和環境的可持續發展。

3.我國采礦企業環境信息披露現狀及問題

由于上市采礦企業的信息披露問題具有代表性、典型性以及數據的可獲取性、所以筆者選擇上市采礦企業作為分析生態損害信息披露現狀及問題作為研究對象。從我國主要礦產開采類上市公司中選取16家公司作為樣本進行調查研究。分析顯示，2012年共有9家進行了環境信息披露，占比56%。而至2015年，披露企業達到12家，披露企業的比例提高到了75。

根據現有實踐，上市公司環境會計信息披露模式包括環境報告書、社會責任報告書、可持續發展報告、年報等。其中年報包括董事會報告、重要事項、財務報表、財務報表附注等多種方式。根據對上述16家上市公司的調查，礦產開采類上市公司以“社會責任報告”進行信息披露是環境信息披露的首選，共有4家。少數企業選擇“會計報表附注”、“可持續發展報告”與“環境報告書”等形式進行環境信息披露。

從披露信息內容看，上述16家企業在2012至2015年期間，披露內容不斷豐富，但披露內容不平衡。在可列示的12項內容中，“環境政策”等中性內容較多，而“環境相關罰款“、“環境負債及或有負債”信息披露得較少。

三、采礦企業環境負債的確認、計量和信息披露

采礦企業進行規范的生態損害核算是一個亟須完善的過程。在環境會計的基礎上進行采礦企業地質生態環境損害的核算研究，有助于管理者增強環境會計信息披露意識，滿足利益相關者對環境信息的需求。

環境負債是結合環境義務和傳統會計負債理論后的拓展，筆者認為環境負債是指企業由于以往的經營活動事項對環境造成的破壞和影響，需要以勞務或資產償付的現時義務。企業為保護環境而承擔的現時義務就是環境負債。環境負債具有很大的不確定性，要確定環境負債，首先分析經濟利益流出企業的可能性大小是判斷其未來支出的重要指標，當其達到一定的指標之后就應該進入負債的確認程序，否則進入或有環境負債程序進行處理。

或有環境負債是依據一個或多個不確定環境事項結果，未來發生或不發生的債務，它與企業潛在的環境義務相關。或有環境負債影響企業的程度越來越大。目前“連帶和追溯責任”的概念被世界上大多數國家采用，即企業只要在客觀上對他人造成了財產、人身或環境權益的損失，即使沒有主體的故意性，也應承擔賠償損失責任。

從以上描述中不難發現，環境負債的一個顯著特征就是支付時間在未來，但其義務的存在是現實的。從其表現的義務形式來劃分，可以將礦產企業產生的地質生態環境損害問題劃分為三大類，即環境罰款義務、環境賠償義務和環境修復義務(表1)。

表1 環境負債的種類

1.環境負債的確認

ISAR在報告中指出，企業的環境負債要與負債確認標準相適應。我國的企業會計準則應用指南中對此進行了規定，劃分四個層次的確認標準：①極小可能：0

2.環境負債的計量

(1)確定性環境負債的計量。一些日期和清償金額已經確定的環境負債的計量，例如支付第三方賠償金、因違反環境相關法規的罰款導致的負債等，這類負債可通過法院裁決的日期和支付金額予以計量。關于自然資源負債和污染修復負債，筆者認為對于近期償還的該類環境負債的計量應采用現行成本法，對于支出金額較大且時間較長的，則采用現值法計量。需要注意的是采礦企業還應根據發生的實際變化進行調整，在每個會計年末對確定性環境負債的金額進行審核，以反映貨幣的時間價值。

(2)或有環境負債的計量。判斷或有環境支出事項發生的可能性大小是采礦企業計量或有環境負債的主要依據。其計量方法歸納如下：①地質生態環境損失的金額可以合理的估計，且環境負債發生的可能性很大，那么就可按照最佳估計予以確認。但若該或有事項引發的地質生態環境損害的范圍不存在一個最佳估計數，那么應該至少按最小估計數予以確認。②如果相應環境損失的金額無法合理地進行估計，且事項發生的可能性較大，那么可以說明不能作出估計的原因和理由，并以補充說明的形式在環境報告書或財務報表中披露；③如果相關環境損失發生的可能性很小，那么就可以既不用在會計記錄中進行處理，也不用以其他形式進行說明。

3.環境負債賬戶及其使用

環境負債是負債內容的一種橫向延伸，筆者認為針對礦產企業可以設置相應的環境負債賬戶，如“應交礦產資源補償費”、“應交環境補償費”、“應付環保費”、“應付環保稅”、“環保準備金”等賬戶。

(1)應交礦產資源補償費。應交礦產資源補償費是根據有關部門的規定，礦產企業需要繳納礦產資源補償費，但是尚未繳納的補償費則形成了企業的環境負債。

(2)應交環境補償費。應交環境補償費是用來核算企業生產活動中因為對環境造成損害而進行補償的數額，主要包括生態環境的降級費用和社會環境的影響。可由相關的環境評級部門評估其金額，這筆費用可作為企業對環境發展和補償的支出。

(3)應付環保費。應付環保費是用來反映企業對生態環境產生消極影響的費用，如廠區改造綠化費、應付凈化費、應付排污費等，該賬戶設立有利于環保機構和政府的監管。

(4)環保準備金。環保準備金是用來核算采礦企業發生的或有環境負債。那些與環境有關的或有負債，未來需要支付的金額能夠合理且可靠地計量。

4.核算案例

現以廣西南寧市某采礦企業為應用研究對象，其在2016年度發生的與地質生態環境損害有關的業務如下：

(1)企業在2012年12月采購一臺價格為20000元的污水處理設備，殘值為1000元，預估使用年限為10年，因為該設備受到環境污染的腐蝕，2016年1月1日起，該企業縮短了設備的預計使用壽命2年，也就是使用年限為8年。

(2)2016年5月15日收到欠交環保部門認定的空氣污染費5000元的通知。

(3)2016年5月20日，處理過去長期堆積的尾礦發生費用800元。

(4)2016年6月1日，因大雨天違規排放廢水遭環保當局監測發現，處以罰款20000元。

(5)2016年6月20日，企業存在一起地質生態環境損害的未決訴訟，經咨詢第三方機構XXX律師事務所，其律師認為該訴訟敗訴的可能性不大。

(6)2016年7月1日，因開發新礦區占用農田，給予農民每人每畝20000元的補償，共計占用50畝土地。

(7)2016年7月1日，計提企業需要繳納的礦產資源補償費，共計55000元。(8)2016年7月10日，支付環保部門認定的空氣污染費5000元。

(9)支付2016年8月1日，投資30000元用于礦區綠化改造，保護周邊地質生態環境。

針對以上業務，參照環境成本與負債的確認和計量，進行如下賬務處理。

(1)污水處理設備屬于環保固定資產，折舊成本發生了會計估計變更，按會計估計變更處理，應采用未來適用法將該筆折舊款應計入到環境成本中。

借：環境成本—環境維持成本 2660

貸：環境固定資產累計折舊 2660

(2)由于該筆費用由礦業企業過去的交易影響所形成，應確認為環境負債，作為費用化處理。

借：環保費用—環境破壞費 5000

貸：應交環保費—排污費 5000

(3)處理長期堆積的尾礦，可以有效預防環境破壞，避免尾礦廢水的形成，應計入環境成本中。

借：環境成本—環境維持成本 800

貸：環保專項存款 800

(4)企業受到的懲罰，是一種無收益類的成本，應當計入本期費用。

借：環保費用—行政處罰費 20000

貸：應交環保費—排污費 20000

(5)未決訴訟的賠償金額未能確認，應作為或有環境負債處理。會計上可不做處理，但需要在會計報表附注中進行披露。

(6)開發新礦區給予農民的補償費屬于環境補償成本，是對可耕作農田造成占用的補償，應該計入成本中。

借：環境成本—環境補償成本 1000000

貸：應交環保費—排污費 1000000

(7)計提企業需要繳納礦產資源補償費，應計入成本中。

借：環境成本—資源消耗成本 55000

貸：應交礦產資源補償費 55000

(8)支付的空氣污染費應從環保專項款中扣除。

借：應交環保費—排污費 5000

貸：環保專項存款 5000

(9)保護周邊地質生態環境，屬于一種環保投資，收益期間在未來，符合資本化處理的條件，可作為資產處理。

借：環境成本—環境發展成本 30000

貸：環保專項存款 30000

5.地質生態損害信息披露

采礦企業環境會計信息的披露可采用表內披露或表外披露兩種披露方式。

(1)表內披露。表內披露旨將能夠合理確認和可靠計量的環境成本、環境負債列示在采礦企業的環境會計財務報表當中。主要有環境資產負債表、環境損益表、環境現金流量表。編制環境報告有利于第三方的環境審計，以保證信息的可靠性。筆者認為我國的采礦企業應更多地使用獨立環境報告。

(2)表外披露。表外披露主要包括“會計報表附注”、“管理層分析和討論”或者“董事會報告”。有些采礦企業對其產生的環境責任應該承擔的金額與時間都無法在合理的范圍內加以確定，這些因素極大的困惑住了會計人員，因此還需要在表外對此情況進行披露，表外披露的內容要點主要體現為以下三種情況：一是對于那些無法確認的重要環境責任，需要采礦企業闡明損害的性質和內容，并作出補救的方法，以及可能誘發的次級地質生態環境損害問題；二是對于那些無法合理計量或估計的地質生態環境損害情況，應披露其原因及理由。三是說明任何可能導致采礦企業環境資產發生重大改變的承諾。

如上例，2016年12月31日匯總以上與該礦業企業地質生態環境損害相關的業務，并編制出獨立的環境會計報表如表2所示：

表2 環境負債明細表 單位：元

為了使該礦業企業的環境會計報表使用者理解更加全面的理解與地質生態環境事項相關的環境會計信息，一些無法在表內披露的環境信息，還需要通過表外披露，根據該企業的本年業務，還應該披露以下內容：

2016年7月1日，企業存在一起地質生態環境損害的未決訴訟，因咨詢第三方機構XXX律師事務所，其律師認為該訴訟發生敗訴的可能性不是很大，且企業無法對這起地質生態環境損害的未決訴訟確認賠償金額，將其作為或有環境負債處理。

四、結語

傳統會計主要關注自然資源的開發和利用，而對所帶來的環境責任關注不夠，這導致了會計信息披露不充分，會計循環過程不完整，忽視了生態環境的破壞對企業經營環境的反作用，從而使企業在開采資源時造成環境損害的補償責任以及環境自身的物質補償沒有得到重視。本文首先提出礦產企業生態環境損害內容及其責任，作為采礦企業地質生態損害成本、負債的核算對象和依據。其次，針對采礦企業承擔的地質損害責任，分別闡述了采礦企業環境成本和環境負債的確認原則，計量方法和相關的賬務處理。最后提出提出采礦企業信息披露的基本原則和方式。本文將國內外環境會計理論研究應用于實際，為采礦企業實施環境保護及環境會計信息披露提供參考。

[1] 比蒙斯.控制污染的社會成本轉換研究[J].會計學月刊.1971(5)：40-42.

[2] 馬林.污染的會計問題.[J].會計學月刊.1972(2)：20-26.

[3] 姜星明.環境負債及其會計處理研究[J].當代財經；2000.4：47-49.

[4] 肖序. 環境會計制度構建問題研究[M].北京：中國財經經濟出版社，2010.

[5] 郭建花.環境負債核算體系及其信息披露的研究[D].太原：太原理工大學碩士論文，2011.

[6] 徐泓.環境會計理論與事務的研究[M].北京：中國人民大學出版社，1998.

[7] 汪小英.關于環境會計計量問題的思考[J].會計研究，2002.2：25-28.

[8] 李建華、肖華.我國企業環境報告：現狀、需求與未來[J].會計研究，2002.4：42-50.

[9] 顧署生、王建輝. 環境會計信息披露問題研究[J].企業經濟，2007.12：11-12.