采礦企業(yè)環(huán)保責任及環(huán)境負債的披露

(廣西財經學院，廣西 南寧 530003)

采礦企業(yè)環(huán)保責任及環(huán)境負債的披露

陳晗李文驥李春友

(廣西財經學院，廣西 南寧 530003)

針對采礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境損害問題，結合環(huán)境經濟理論評估確認生態(tài)環(huán)境損害水平，提出適合采礦企業(yè)地質生態(tài)環(huán)境損害的規(guī)范核算框架，以對生態(tài)環(huán)境損害責任進行確認、計量及相應的賬務處理和信息披露，從而建立起一個采礦企業(yè)地質生態(tài)環(huán)境損害核算和信息披露的機制。

采礦企業(yè)；地質生態(tài)環(huán)境損害；環(huán)境會計

一、引言

經濟和人口的不斷發(fā)展對礦產資源的消耗不斷上升，但礦產品的采礦對地質環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)造成了一系列損害。環(huán)境損害相應產生企業(yè)環(huán)境責任，并可量化為企業(yè)負債，由此帶來環(huán)境會計問題。比蒙斯(1971)和馬林(1973)拉開環(huán)境會計研究的序幕。但我國環(huán)境會計研究起步較晚，姜星明(2000)提出環(huán)境負債具有連帶性、可追溯性和不確定性三方面的特征。肖序(2010)提出環(huán)境會計確認應該按具體的會計準則、環(huán)境保護標準或會計制度中的一個標準實施。郭建花(2011)提出環(huán)境負債的確認必須同時符合會計和法律的確認標準。徐泓(1998)指出邊際價值理論和勞動價值理論是環(huán)境會計計量的兩個基礎。汪小英(2002)提出環(huán)境會計的計量可以采用直接市場法、替代市場法、數(shù)學模型法和意愿調查法。李建發(fā)、肖華(2002)認為我國目前應選擇采用獨立環(huán)境會計報告模式披露環(huán)境報告信息。顧屬生、王建輝(2005)認為可單獨編制環(huán)境報表，亦可將環(huán)境資產、環(huán)境成本、環(huán)境收益、環(huán)境負債等納入常規(guī)財務報表。環(huán)境會計研究在快速發(fā)展中，環(huán)境會計概念及信息披露仍不規(guī)范。本文基于目前現(xiàn)狀提出礦產企業(yè)對地質環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)損害情況及相應責任的確認、計量和信息披露，以助于合理進行企業(yè)環(huán)境責任的衡量、評價和追索，達到最終降低環(huán)境損害、有效恢復青山綠地的目標。

二、采礦企業(yè)環(huán)境損害責任及相應信息披露的現(xiàn)狀

1.采礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境損害的內容

(1)對林業(yè)生態(tài)環(huán)境的損害。礦山開發(fā)中生活、生產設施和露天采場等占用了大量的土地，露天采場、尾礦庫、排土場等不僅破壞了大量的土地，同時，在不同程度上還破壞了地表的植被，尤其是一些無證非法采礦，亂采亂擱，隨意棄渣等行為，讓脆弱的林業(yè)生態(tài)環(huán)境面臨更大的威脅。

(2)礦山企業(yè)對水資源和土壤的損害。企業(yè)的采礦活動，會導致礦區(qū)主要供水含水層受礦坑突水排水影響，區(qū)域性水位低下破壞地下水均衡系統(tǒng)。因周圍地表水和地下水的污染，經風化淋濾后的選礦廢水和其他廢物，通過地表一些有害的相關元素和可溶性鹽，不僅污染了地表水資源，而且還會污染地下水。

(3)礦山企業(yè)對地質環(huán)境的損害。采礦企業(yè)的不斷開采形成了采空區(qū)，采空區(qū)地面一旦塌陷，將造成巨大的經濟損失和周邊居民、牲畜的傷亡。而且這具有突發(fā)性、多發(fā)性、隱蔽性、漸變性和影響持久性。地面沉陷通常造成大范圍的、不均勻的沉陷或蝶狀積水洼地，或出現(xiàn)地裂縫、房屋變形等現(xiàn)象。還有可能進一步造成不同程度的地質災害：崩塌、滑坡、泥石流等。

2.采礦企業(yè)生態(tài)環(huán)境損害的補償責任

采礦企業(yè)應為其生產行為產生的對環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的損害負責，究其責任內容，應包括以下三個方面。

(1)事前和事中對環(huán)境的保護責任。采礦企業(yè)與所在區(qū)域的居民共同生存在一個外部環(huán)境中，采礦企業(yè)的生產，特別是對環(huán)境污染的行為勢必會對所在區(qū)域居民的生活造成損害。良好的環(huán)境才是人類賴以生存的家園，全世界人民都有義務保護它。保護環(huán)境是全世界都具有普遍價值的道德觀。采礦企業(yè)作為礦區(qū)的最大受益者，理應采取必要措施預防和保護礦區(qū)生態(tài)環(huán)境，避免資源開采造成的生態(tài)環(huán)境損害。

(2)事后的環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)恢復責任。采礦企業(yè)破壞生態(tài)環(huán)境具有典型的負外部性特征。由于人類不付代價的享用這一利益，使得生態(tài)產品供給不足，生態(tài)環(huán)境嚴重惡化，因此我們需要將這種負外部性控制在一定的范圍內，即采礦企業(yè)應采取措施和途徑消除負外部性影響，將外部性內部化，對資源開采過程中造成的環(huán)境損害采取人工促進手段，逐步依靠生態(tài)系統(tǒng)的自我調節(jié)能力與自組織能力，恢復與重建其原有的生態(tài)功能，這樣才能本著可持續(xù)發(fā)展理念去建設開發(fā)生態(tài)資源。

(3)對公眾和特定被損害主體的賠償責任。采礦企業(yè)因開采礦區(qū)資源造成周圍生態(tài)環(huán)境損害，會導致礦區(qū)居民失去賴以生存環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的機會。鑒于采礦企業(yè)所造成的不良影響，國家需要強制采礦企業(yè)向礦區(qū)受害居民給予資金補償，或者通過稅收和財政補貼等轉移支付手段來恢復礦區(qū)的生態(tài)環(huán)境，協(xié)調各主體之間的不平衡狀態(tài)，實現(xiàn)經濟和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

3.我國采礦企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀及問題

由于上市采礦企業(yè)的信息披露問題具有代表性、典型性以及數(shù)據(jù)的可獲取性、所以筆者選擇上市采礦企業(yè)作為分析生態(tài)損害信息披露現(xiàn)狀及問題作為研究對象。從我國主要礦產開采類上市公司中選取16家公司作為樣本進行調查研究。分析顯示，2012年共有9家進行了環(huán)境信息披露，占比56%。而至2015年，披露企業(yè)達到12家，披露企業(yè)的比例提高到了75。

根據(jù)現(xiàn)有實踐，上市公司環(huán)境會計信息披露模式包括環(huán)境報告書、社會責任報告書、可持續(xù)發(fā)展報告、年報等。其中年報包括董事會報告、重要事項、財務報表、財務報表附注等多種方式。根據(jù)對上述16家上市公司的調查，礦產開采類上市公司以“社會責任報告”進行信息披露是環(huán)境信息披露的首選，共有4家。少數(shù)企業(yè)選擇“會計報表附注”、“可持續(xù)發(fā)展報告”與“環(huán)境報告書”等形式進行環(huán)境信息披露。

從披露信息內容看，上述16家企業(yè)在2012至2015年期間，披露內容不斷豐富，但披露內容不平衡。在可列示的12項內容中，“環(huán)境政策”等中性內容較多，而“環(huán)境相關罰款“、“環(huán)境負債及或有負債”信息披露得較少。

三、采礦企業(yè)環(huán)境負債的確認、計量和信息披露

采礦企業(yè)進行規(guī)范的生態(tài)損害核算是一個亟須完善的過程。在環(huán)境會計的基礎上進行采礦企業(yè)地質生態(tài)環(huán)境損害的核算研究，有助于管理者增強環(huán)境會計信息披露意識，滿足利益相關者對環(huán)境信息的需求。

環(huán)境負債是結合環(huán)境義務和傳統(tǒng)會計負債理論后的拓展，筆者認為環(huán)境負債是指企業(yè)由于以往的經營活動事項對環(huán)境造成的破壞和影響，需要以勞務或資產償付的現(xiàn)時義務。企業(yè)為保護環(huán)境而承擔的現(xiàn)時義務就是環(huán)境負債。環(huán)境負債具有很大的不確定性，要確定環(huán)境負債，首先分析經濟利益流出企業(yè)的可能性大小是判斷其未來支出的重要指標，當其達到一定的指標之后就應該進入負債的確認程序，否則進入或有環(huán)境負債程序進行處理。

或有環(huán)境負債是依據(jù)一個或多個不確定環(huán)境事項結果，未來發(fā)生或不發(fā)生的債務，它與企業(yè)潛在的環(huán)境義務相關。或有環(huán)境負債影響企業(yè)的程度越來越大。目前“連帶和追溯責任”的概念被世界上大多數(shù)國家采用，即企業(yè)只要在客觀上對他人造成了財產、人身或環(huán)境權益的損失，即使沒有主體的故意性，也應承擔賠償損失責任。

從以上描述中不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境負債的一個顯著特征就是支付時間在未來，但其義務的存在是現(xiàn)實的。從其表現(xiàn)的義務形式來劃分，可以將礦產企業(yè)產生的地質生態(tài)環(huán)境損害問題劃分為三大類，即環(huán)境罰款義務、環(huán)境賠償義務和環(huán)境修復義務(表1)。

表1 環(huán)境負債的種類

1.環(huán)境負債的確認

ISAR在報告中指出，企業(yè)的環(huán)境負債要與負債確認標準相適應。我國的企業(yè)會計準則應用指南中對此進行了規(guī)定，劃分四個層次的確認標準：①極小可能：0

2.環(huán)境負債的計量

(1)確定性環(huán)境負債的計量。一些日期和清償金額已經確定的環(huán)境負債的計量，例如支付第三方賠償金、因違反環(huán)境相關法規(guī)的罰款導致的負債等，這類負債可通過法院裁決的日期和支付金額予以計量。關于自然資源負債和污染修復負債，筆者認為對于近期償還的該類環(huán)境負債的計量應采用現(xiàn)行成本法，對于支出金額較大且時間較長的，則采用現(xiàn)值法計量。需要注意的是采礦企業(yè)還應根據(jù)發(fā)生的實際變化進行調整，在每個會計年末對確定性環(huán)境負債的金額進行審核，以反映貨幣的時間價值。

(2)或有環(huán)境負債的計量。判斷或有環(huán)境支出事項發(fā)生的可能性大小是采礦企業(yè)計量或有環(huán)境負債的主要依據(jù)。其計量方法歸納如下：①地質生態(tài)環(huán)境損失的金額可以合理的估計，且環(huán)境負債發(fā)生的可能性很大，那么就可按照最佳估計予以確認。但若該或有事項引發(fā)的地質生態(tài)環(huán)境損害的范圍不存在一個最佳估計數(shù)，那么應該至少按最小估計數(shù)予以確認。②如果相應環(huán)境損失的金額無法合理地進行估計，且事項發(fā)生的可能性較大，那么可以說明不能作出估計的原因和理由，并以補充說明的形式在環(huán)境報告書或財務報表中披露；③如果相關環(huán)境損失發(fā)生的可能性很小，那么就可以既不用在會計記錄中進行處理，也不用以其他形式進行說明。

3.環(huán)境負債賬戶及其使用

環(huán)境負債是負債內容的一種橫向延伸，筆者認為針對礦產企業(yè)可以設置相應的環(huán)境負債賬戶，如“應交礦產資源補償費”、“應交環(huán)境補償費”、“應付環(huán)保費”、“應付環(huán)保稅”、“環(huán)保準備金”等賬戶。

(1)應交礦產資源補償費。應交礦產資源補償費是根據(jù)有關部門的規(guī)定，礦產企業(yè)需要繳納礦產資源補償費，但是尚未繳納的補償費則形成了企業(yè)的環(huán)境負債。

(2)應交環(huán)境補償費。應交環(huán)境補償費是用來核算企業(yè)生產活動中因為對環(huán)境造成損害而進行補償?shù)臄?shù)額，主要包括生態(tài)環(huán)境的降級費用和社會環(huán)境的影響。可由相關的環(huán)境評級部門評估其金額，這筆費用可作為企業(yè)對環(huán)境發(fā)展和補償?shù)闹С觥?/p>

(3)應付環(huán)保費。應付環(huán)保費是用來反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境產生消極影響的費用，如廠區(qū)改造綠化費、應付凈化費、應付排污費等，該賬戶設立有利于環(huán)保機構和政府的監(jiān)管。

(4)環(huán)保準備金。環(huán)保準備金是用來核算采礦企業(yè)發(fā)生的或有環(huán)境負債。那些與環(huán)境有關的或有負債，未來需要支付的金額能夠合理且可靠地計量。

4.核算案例

現(xiàn)以廣西南寧市某采礦企業(yè)為應用研究對象，其在2016年度發(fā)生的與地質生態(tài)環(huán)境損害有關的業(yè)務如下：

(1)企業(yè)在2012年12月采購一臺價格為20000元的污水處理設備，殘值為1000元，預估使用年限為10年，因為該設備受到環(huán)境污染的腐蝕，2016年1月1日起，該企業(yè)縮短了設備的預計使用壽命2年，也就是使用年限為8年。

(2)2016年5月15日收到欠交環(huán)保部門認定的空氣污染費5000元的通知。

(3)2016年5月20日，處理過去長期堆積的尾礦發(fā)生費用800元。

(4)2016年6月1日，因大雨天違規(guī)排放廢水遭環(huán)保當局監(jiān)測發(fā)現(xiàn)，處以罰款20000元。

(5)2016年6月20日，企業(yè)存在一起地質生態(tài)環(huán)境損害的未決訴訟，經咨詢第三方機構XXX律師事務所，其律師認為該訴訟敗訴的可能性不大。

(6)2016年7月1日，因開發(fā)新礦區(qū)占用農田，給予農民每人每畝20000元的補償，共計占用50畝土地。

(7)2016年7月1日，計提企業(yè)需要繳納的礦產資源補償費，共計55000元。(8)2016年7月10日，支付環(huán)保部門認定的空氣污染費5000元。

(9)支付2016年8月1日，投資30000元用于礦區(qū)綠化改造，保護周邊地質生態(tài)環(huán)境。

針對以上業(yè)務，參照環(huán)境成本與負債的確認和計量，進行如下賬務處理。

(1)污水處理設備屬于環(huán)保固定資產，折舊成本發(fā)生了會計估計變更，按會計估計變更處理，應采用未來適用法將該筆折舊款應計入到環(huán)境成本中。

借：環(huán)境成本—環(huán)境維持成本 2660

貸：環(huán)境固定資產累計折舊 2660

(2)由于該筆費用由礦業(yè)企業(yè)過去的交易影響所形成，應確認為環(huán)境負債，作為費用化處理。

借：環(huán)保費用—環(huán)境破壞費 5000

貸：應交環(huán)保費—排污費 5000

(3)處理長期堆積的尾礦，可以有效預防環(huán)境破壞，避免尾礦廢水的形成，應計入環(huán)境成本中。

借：環(huán)境成本—環(huán)境維持成本 800

貸：環(huán)保專項存款 800

(4)企業(yè)受到的懲罰，是一種無收益類的成本，應當計入本期費用。

借：環(huán)保費用—行政處罰費 20000

貸：應交環(huán)保費—排污費 20000

(5)未決訴訟的賠償金額未能確認，應作為或有環(huán)境負債處理。會計上可不做處理，但需要在會計報表附注中進行披露。

(6)開發(fā)新礦區(qū)給予農民的補償費屬于環(huán)境補償成本，是對可耕作農田造成占用的補償，應該計入成本中。

借：環(huán)境成本—環(huán)境補償成本 1000000

貸：應交環(huán)保費—排污費 1000000

(7)計提企業(yè)需要繳納礦產資源補償費，應計入成本中。

借：環(huán)境成本—資源消耗成本 55000

貸：應交礦產資源補償費 55000

(8)支付的空氣污染費應從環(huán)保專項款中扣除。

借：應交環(huán)保費—排污費 5000

貸：環(huán)保專項存款 5000

(9)保護周邊地質生態(tài)環(huán)境，屬于一種環(huán)保投資，收益期間在未來，符合資本化處理的條件，可作為資產處理。

借：環(huán)境成本—環(huán)境發(fā)展成本 30000

貸：環(huán)保專項存款 30000

5.地質生態(tài)損害信息披露

采礦企業(yè)環(huán)境會計信息的披露可采用表內披露或表外披露兩種披露方式。

(1)表內披露。表內披露旨將能夠合理確認和可靠計量的環(huán)境成本、環(huán)境負債列示在采礦企業(yè)的環(huán)境會計財務報表當中。主要有環(huán)境資產負債表、環(huán)境損益表、環(huán)境現(xiàn)金流量表。編制環(huán)境報告有利于第三方的環(huán)境審計，以保證信息的可靠性。筆者認為我國的采礦企業(yè)應更多地使用獨立環(huán)境報告。

(2)表外披露。表外披露主要包括“會計報表附注”、“管理層分析和討論”或者“董事會報告”。有些采礦企業(yè)對其產生的環(huán)境責任應該承擔的金額與時間都無法在合理的范圍內加以確定，這些因素極大的困惑住了會計人員，因此還需要在表外對此情況進行披露，表外披露的內容要點主要體現(xiàn)為以下三種情況：一是對于那些無法確認的重要環(huán)境責任，需要采礦企業(yè)闡明損害的性質和內容，并作出補救的方法，以及可能誘發(fā)的次級地質生態(tài)環(huán)境損害問題；二是對于那些無法合理計量或估計的地質生態(tài)環(huán)境損害情況，應披露其原因及理由。三是說明任何可能導致采礦企業(yè)環(huán)境資產發(fā)生重大改變的承諾。

如上例，2016年12月31日匯總以上與該礦業(yè)企業(yè)地質生態(tài)環(huán)境損害相關的業(yè)務，并編制出獨立的環(huán)境會計報表如表2所示：

表2 環(huán)境負債明細表 單位：元

為了使該礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境會計報表使用者理解更加全面的理解與地質生態(tài)環(huán)境事項相關的環(huán)境會計信息，一些無法在表內披露的環(huán)境信息，還需要通過表外披露，根據(jù)該企業(yè)的本年業(yè)務，還應該披露以下內容：

2016年7月1日，企業(yè)存在一起地質生態(tài)環(huán)境損害的未決訴訟，因咨詢第三方機構XXX律師事務所，其律師認為該訴訟發(fā)生敗訴的可能性不是很大，且企業(yè)無法對這起地質生態(tài)環(huán)境損害的未決訴訟確認賠償金額，將其作為或有環(huán)境負債處理。

四、結語

傳統(tǒng)會計主要關注自然資源的開發(fā)和利用，而對所帶來的環(huán)境責任關注不夠，這導致了會計信息披露不充分，會計循環(huán)過程不完整，忽視了生態(tài)環(huán)境的破壞對企業(yè)經營環(huán)境的反作用，從而使企業(yè)在開采資源時造成環(huán)境損害的補償責任以及環(huán)境自身的物質補償沒有得到重視。本文首先提出礦產企業(yè)生態(tài)環(huán)境損害內容及其責任，作為采礦企業(yè)地質生態(tài)損害成本、負債的核算對象和依據(jù)。其次，針對采礦企業(yè)承擔的地質損害責任，分別闡述了采礦企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認原則，計量方法和相關的賬務處理。最后提出提出采礦企業(yè)信息披露的基本原則和方式。本文將國內外環(huán)境會計理論研究應用于實際，為采礦企業(yè)實施環(huán)境保護及環(huán)境會計信息披露提供參考。

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