政府會計核算中待處理財產損溢賬戶應用探究

(恩施職業技術學院，湖北 恩施 445000)

政府會計核算中待處理財產損溢賬戶應用探究

田正佳

(恩施職業技術學院，湖北 恩施 445000)

政府會計核算中待處理財產損溢賬戶與企業財務會計中的應用存在差異，政府會計中該賬戶核算涉及相關業務較為綜合。本文針對待處理財產損溢賬戶在政府會計中核算業務進行分析，重點在于分析該賬戶具體進行核算的業務內容，并將核算業務根據企業會計核算與政府會計核算的異同進行分類，以期為未來政府會計核算的全面實施提供借鑒，能有助于政府會計核算人員更好把握待處理財產損溢賬戶對相關政府會計相關經濟業務的反映。

政府會計；待處理財產損溢；應用探究

“十三五”時期，會計行業機遇與挑戰并存，黨的十八屆三中、四中、五中全會作出了一系列重大戰略部署，對建立權責發生制政府綜合財務報告制度等提出了明確要求，指明了改革發展方向；2014年12月，國務院批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，方案強調加快推進政府會計改革，實現“四雙一模”的重大改革；一是雙依據，以《會計法》、《預算法》為依據制定；二是雙體系，由預算會計和財務會計兩個體系構成，預算會計重點反映單位預算的執行情況，而財務會計重點反映政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履性情況；三是雙基礎，財務會計以“權責發生制”、預算會計以“收付實現制”為核算基礎；以“ 權責發生制”的政府財務會計核算是在強調落實責任，以真實、公允的會計核算來反映誰管理、誰決策、誰負責。以詳實的會計信息作支撐，為問政追責提供證據。“ 權責發生制”的政府財務會計是落實依法治國、依職行政、依規追責的重要基礎；四是雙報告，政府會計主體應當編制年度決算報告和財務報告。以此來促進政府會計信息公開，推進國家治理體系和治理能力現代化。2015年10月財政部以第78號財政部令發布的政府會計基本準則，2016年8月發布政府會計核算科目征求意見稿，為政府會計準則的實施打下了堅實基礎。政府會計財務會計核算賬戶的核算內容較企業會計相關賬戶的核算存在一定差異，為了使政府會計核算人員能更好地理解相關賬戶的差異，本文針對待處理財產損溢賬戶的核算內容進行分析探研，以期能有助于政府會計核算人員更好把握待處理財產損溢賬戶的相關業務核算。

一、待處理財產損溢賬戶核算業務類別

政府會計中待處理財產損溢賬戶核算的業務主要包括單位資產的處理，主要包括非貨幣性資產出售、出讓、轉讓、置換、報廢、毀損、盤盈、盤虧、無償調撥(劃轉)、對外捐贈、貨幣性資產盤虧及損失核銷等。這一系列業務核算范圍的界定，首先對單位資產的不同分類標準要有較清晰的認識，一般是基于資產的流動性來劃分，可分為兩類資產，一類是流動資產，第二類是非流動資產。而流動資產中部分資產為貨幣性資產，另一部分為非貨幣性資產。而對于這兩類資產的出售、出讓、轉讓、置換、報廢、毀損、盤盈、盤虧、無償調撥(劃轉)、對外捐贈、貨幣性資產溢余及損失核銷，企業會計的處理是分類進行，對于流動資產使用待處理財產損溢賬戶，但對非流動資產采用固定資產清理或是直接轉銷法。這是針對經濟業務的差異所產生的區別，而政府會計中待處理財產損溢賬戶應用中行政單位與事業單位也存在一定差異。

二、待處理財產損溢賬戶的明細設置

為了核算處置資產的價值及資產處置過程中取得收入或發生相關費用，一般設置“待處理財產價值”、“處理收入”明細賬戶，進行明細核算。其中“待處理資產價值”用于核算轉入處置資產的賬面價值，而運用“處理收入”明細核算產生的處置收入及發生的處置費用。處置完畢后，總賬科目和明細賬戶均無余額。而對于余額的接轉的方法因具體業務而不同，有的業務是通過其他收入與其他費用接轉，有的通過單一賬戶接轉。

三、四類特殊資產的處理

在具體運用待處理財產損溢賬戶時，對于下列四類特殊業務，一般不通過待處理資產損溢賬戶核算，第一類是物資在運輸途中發生的非正常短缺與損耗，記入物資成本；第二類是短期投資、長期債券投資到期收回、出售轉讓采用直接轉銷成本同時計投資收益；第三類是事業單位的應收賬款確定無法收回并批準核銷并沖減壞賬準備；第四類是基本建設工程發生的待核銷投資，核銷時直接計入固定資產而成本不通過本賬戶核算。

四、日常業務的反映

(一)庫存現金長短款。

每日庫存現金盤點的結果若存在賬實不符的情況，一般進行賬務處理分為兩個環節開展，第一環節是發現問題的賬務處理，第二是解決問題的賬務處理。發現問題的賬務處理，每日賬款核對中發庫存現金長短款，屬于現金短款情形，按照實際短款的金額，記入待處理財產損溢借方，同時貸記庫存現金賬戶；若出現現金長款，則依據實際長款的金額，記入庫存現金賬戶的借方，同時貸記待處理財產損溢。報經相關負責人批準后，解決問題的賬務處理，若是現金短款，且應由相關責任人賠償的，應記入其他應收款賬戶的借方，同時貸記待處理財產損溢；屬于不明原因的短款，報經批準核銷時記入當期損益，借記資產損失賬戶，貸記待處理財產損溢。如為現金長款情形，若是應支付給有關人員或單位而未支付的記入其他應付款，借記待處理財產損溢，貸記其他應付款賬戶；屬于無法查明原因的報經批準后記入其他收入，借記待處理財產損溢，貸記其他收入。對于這一業務處理，政府會計核算與企業會計核算基本一致。

(二)出售(轉讓)存貨(不以出售為目的的存貨)、固定資產、無形資產、政府儲備物資等。

該類資產屬于非貨幣性資產，業務發生時，首先將相關資產賬面價值轉入待處理資產，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)，累計折舊、累計攤銷科目，貸記庫存物品、固定資產、無形資產、政府儲備物資等科目。然后，在出售資產過程中形成經濟利益流入時，記入庫存現金、銀行存款等賬戶的借方，同時貸記待處理財產損溢(處理收入)；若出售資產過程中支付相關費用時，借記待理財產損溢(處理收入)，貸記銀行存款等賬戶。當資產出售收支結清，按照具體情況，記入應繳國庫款或其他收入、其他費用等賬戶。最終，出售資產完畢后，按照該項資產在本賬戶(待處理財產價值)中的賬面余額，借記其他費用等賬戶，貸記待處理財產損溢(待處理財產價值)。

(三)對外捐贈、無償調出存貨、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資。

上述業務共同特征是沒有經濟利益流入，經濟行為表現為凈流出，而且還可能發生相關稅費。當資產轉入待處理時，按其賬面價值，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)累計折舊、累計攤銷賬戶，貸記庫存物品、固定資產、無形資產、政府儲備物資等賬戶。捐贈、調出資產過程中發生的應由捐贈方或調出方承擔的相關費用，借記待處理財產損溢(處理收入)，貸記庫存現金、銀行存款、其他應繳稅費等賬戶。實際捐出時，按照捐贈資產在待處理財產損溢(待處理財產價值)中的賬面余額，借記“其他費用”等賬戶，貸記待處理財產損溢(待處理財產價值)；實際調出時，按照調出資產在待處理財產損溢(待處理財產價值)中的賬面余額，借記“其他凈資產”科目，貸記待處理財產損溢(待處理財產價值)。完成捐贈、調出后，按照捐贈、調出資產承擔的費用，借記“其他費用”賬戶，貸記待處理財產損溢(處理收入)。這里要注意的是捐出與調出的去向是不一致的，因為捐出一般形成一項費用，而調出一般依然在本系統內，只表現為本單位凈資產減少。

(四)盤虧或者毀損、報廢的存貨、固定資產、公共基礎設施、政府儲備物資。

此類經濟業務對主體產生損失，一般計入資產損失，但業務發生過程中產生的部分收入或費用，收入最終以凈收入上繳國庫，費用形成其他費用。首先按其賬面價值轉入待處理資產，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)累計折舊科目，貸“庫存物品、固定資產、公共基礎設施、政府儲備物資”等賬戶。處置毀損、報廢各種實物資產過程中取得的殘值或殘值變價收入、保險理賠和過失人賠償等，一方面增加單位的庫存現金、銀行存款、庫存物品、其他應收款等賬戶，同時記入待處理財產損溢(處理收入)；若處置毀損、報廢各種實物資產過程中發生的相關費用，記入待處理財產損溢(處理收入)的借方，同時貸記庫存現金、銀行存款等賬戶。然后，處置收支結清，根據收入與費用的具體情況，依照相關的規定進行處理，記入應繳國庫款或者其他費用等賬戶。最終，處置完成后，按照處置資產在本科目(待處理財產價值)中的的賬面余額，借記資產損失賬戶，貸記本賬戶(待處理財產價值)。

(五)盤盈存貨、固定資產、政府儲備物資等實物資產。

對于盤盈資產類業務，發現盤盈資產時，先轉入待處理資產，借記庫存物品、固定

資產、政府儲備物資賬戶，貸記待處理財產損溢(待處理財產價值)。然后，報經批準后處理時，對于存貨等流動資產，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)，貸記單位管理費用等賬戶；對于固定資產等非流動資產，按照前期差錯處理，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)，貸記前期調整賬戶。這類業務處理與企業會計處理原則是一致的。

(六)置換換出存貨、固定資產、無形資產等資產。

對于資產置換業務，可視同清理，先將資產轉入清理，然后收到補價視同處置收入，支付補價視同清理費用。最終將所得與所耗進行接轉，產生損失或收入，貨幣性凈收入還需上繳國庫。資產換出時，按資產的賬面價值，將換出資產按賬面價值轉入待處理，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)，累計折舊、累計攤銷賬戶，貸記庫存物品、固定資產、無形資產等賬戶。在置換資產過程中收或支付的補價及產生相關費用時，均計入待處理財產損溢(處理收入)的借方或貸方；最終，經批準后置換資產，按確定的成本，借記置換換入資產相關賬戶，貸記待處理財產損溢(待處理財產價值，處理收入)，差額借記資產損失或貸記其他收入。如果置換過程中收到的補價收入扣除相關稅費后的差額為凈收入，借記待處理財產損溢(處理收入)，貸記應繳國庫款等賬戶。

(七)出售(出讓、轉讓)長期股權投資。

長期股權投資，與固定資產處置類似，分三步完成業務處理。但第三步因長期股權投資的取得方式不同而存在差異。首先，轉入待處理資產，按照長期股權投資的賬面余額，借記待處理財產損溢(待處理財產價值)，貸記長期股權投資賬戶。然后，出售長期股權投資取得價款時，借記銀行存款等賬戶，貸記待處理財產損溢(處理收入)；發生的相關稅費等，借記待處理財產損溢(待處理收入)，貸記銀行存款等。最終，在出售完畢時，分以下情況處理：(1)如果該長期股權投資是貨幣資金投資形成的，借記待處理財產損溢(處理收入)，貸記本賬戶(待處理財產價值)，差額借記或貸記投資收益賬戶。(2)如果該長期股權投資是利用實物資產、無形資產對外投資投資形成的，應當對長期股權投資賬面余額予以核銷，借記其他費用科目，貸記本賬戶(待處理財產價值)。同時，按以下情形分別處理：①收入形式為現金的，借記本賬戶(處理收入)，按照所得的凈收入(待處理凈收入明細科目貸方余額)與投資賬面余額之間的差額，借記或貸記投資收益賬戶，按照所取得價款扣除投資收益以及稅金、評估費等相關費用后的金額，貸記應繳國庫款賬戶。②收入形式為資產和現金的，現金部分扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關費用后，借記本賬戶(處理凈收入)，貸記應繳國庫款賬戶。(3)利用現金、實物資產、無形資產混合對外投資形成的長期股權投資的出售(出讓、轉讓)收入，按照現金與非貨幣性資產分別處理。這里的賬務處理的差異主要體現在資產類別。

(八)按照規定報經批準準予作核銷資產處理。

針對核銷類資產的業務的會計處理，按照單位內部控制規定，依據規定程序報經相關負責人批準予以核銷應收款項、長期股權投資、無形資產的賬務處理有一定的特殊性，主要是核銷的原因復雜。首先轉入待處理資產，借記本賬戶(待處理財產價值)，累計攤銷賬戶，貸記應收賬款、其他應收款、長期股權投資、無形資產賬戶。應收賬款的核銷不包括事業單位的相關業務。因為事業單位為應收賬款計提了壞賬準備，直接沖準備。然后，報經批準予以核銷時記入單位資產損失，借記資產損失賬戶，貸記本賬戶(待處理財產價值)。

五、年度終了，報經批準處理后，待處理財產損溢一般應無余額

若待處理財產損溢賬戶期末如為借方余額，反映尚未處理完畢的各種財產的價值及凈損失；期末如為貸方余額，反映尚未處理完畢的各種財產凈溢余。

待處理財產損溢賬戶，在行政事業單位會計業務核算過程中，一方面應注意其與企業會計業務核算異同，其實質依然是弄清經濟業務的本質。注意與行政事業單位的具體財務制度相一致。特別是對業務發生過程中產生的現金收入的處理要嚴格按財務制度的相關規范進行處理。最終無論是產生收入還是費用，其最后結轉去向一定要清晰。這也是其會計處理與企業會計的差異之處。

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