論民法視角下對納稅人權利的保護

摘 要 我國對納稅人權利的保護由來已久，但一直無法突破將納稅人視為征稅權力下弱勢群體的瓶頸。隨著我國新《稅收征管法》的修訂，制定了稅收代位權、稅收優先權和稅收優先權等具有民法性質的權利，事實上承認了稅收債權債務關系的性質。本文將從民法的角度出發，將稅收的征納雙方視為平等的主體，從損害賠償請求權、隱私權、不當得利以及稅收債權的消滅時效來探究對納稅人權利的保護。

關鍵詞 稅收義務 稅收債務 納稅人 權利 保護

作者簡介：張有栓，安徽大學。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.123

一、從納稅義務到稅收債務

（一）稅收債務理論的確立

提及稅收，人們會不約而同的想到享有征稅權力的征稅機關以及無條件承擔納稅義務的納稅人。古往今來，征稅機關、納稅人，征稅權力和納稅義務這兩組詞總是同時出現。稅收關系后顯示的是國家的強制力以及公民的弱勢地位，只要國家制定出各樣的稅收，那么納稅人只能無條件的接受。在一個正義的政府的管轄下，會制定合理的納稅義務，稅收取之于民用之于民，人們的生活可以得到保障。但對于一個剝削的政府，各樣的苛捐雜稅使得人民苦不堪言。

隨著時代的發展，為了滿足人們對稅收規制的需要，學界對稅收的定義發生了變化，“稅收權力關系”和“稅收債務關系”的對立觀點引起了激烈的辯駁 。持“權力關系”的代表人物德國法學家奧托·梅耶（Otto Mayer）認為稅收法律關系是“依托財產權利而產生，并在作為權力優先主體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關系”。而我國財稅法學家劉劍文教授則堅定捍衛“債權債務關系”，理由有三點：首先，稅收債務說符合民主憲政和納稅人權利保護之需要，是稅收憲法性法律關系的表達：其次，有助于中國擺脫行政法之傳統束縛和經濟法的影響，確立稅法之獨立地位；最后，也有助于中國稅法的體系化和透明化，以符合WTO規則之要求和稅法學獨立發展只需要 。劉教授的觀點在學界得到了大多數學者的認可，并且我國《稅收征管法》中稅收優先權、代位權、撤銷權的制定也是對其觀點的官方肯定。

（二）稅收債務理論的意義

1.提高納稅積極性

稅收債務理論將征稅機關與納稅人視為平等的主體對待，有助于提高納稅人的納稅積極性。眾所周知，稅收就是國家特定的納稅機關憑借其強制力向公民征納稅款，國家處于強勢的地位，而納稅人則處在被壓制的狀態。對于國家制定的稅收，納稅人只能無條件的服從，否則會遭到國家強制力無情的懲治，人們的納稅積極性非常低下。很多時候面對強權的壓制，人們則選擇了暴動革命的道路，國家與人民的關系岌岌可危。稅收債務理論則很好的化解了這個危機。首先，將稅收債權債務，那么作為債權人的國家和債務人的納稅人居于平等的地位，不平等的壓制觀念會被消除。再者，納稅人享有平等地位，其納稅權利設置與保護得到了更多的重視。最后，納稅享有平等的地位，享有充足的權利保障，其意愿更多被國家聆聽，那么納稅人的納稅積極性自然而然就提高了。

2.為稅法借用私法保障制度提供理論依據

稅收債務理論援引了民法上的債權債務制度，促進了稅法民法之間的融合借鑒，也為稅法借用私法保障保障制度提供了理論依據。人們不禁會想，稅法屬于公法領域，而民法屬于私法領域，公法與私法之間可以相互借鑒嗎？答案當然是肯定的。因為法律是一個整體，整個法律體系有賴于各個法律部門協調有序的運轉，各法律部門之間緊密聯系，相互借鑒。例如產生于民法的誠實用原則幾乎被所有的法律所引用，并且促進了其他法律部門的發展。稅法與私法之間也是如此，稅法是一個新興法律部門，其相比于發展成熟的私法體系來說還有很多的不足。此時，從稅法本身出發，借鑒私法中與之相契合的制度更有助于稅法的蓬勃發展。稅收債務理論的確立，為稅法與私法之間建立了橋梁，有利于促進稅法制度的完善，更好的融入到整個法律體系當中，不僅補足了稅法，也使得法律體系更加完善。

3.規范國家征稅權的行使

將稅收的征納雙方視為平等的主體，使得國家征稅權的行使的到了有效的規制。把家的征稅權看做行政強制權力是一種根深蒂固的觀念，強制力的背后卻埋藏著巨大的隱患。如果行政強制力沒有得到有效的限定，征稅機關濫用征稅權，無疑會給人們的生活造成巨大的侵害。各樣的苛捐雜稅，征稅過程中對納稅人造成侵害等無不印證著權力不受拘束的可怕。如果征納雙方享有平等的地位，受到平等的保護，那么征稅機濫用征稅權的可能性就大大降低，納稅人的權利便得到了切實有效的保護。

二、民法角度下的稅收債務保護完善

稅收債權債務理論的推行后，人們越來越重視對征納雙方權利的保護。但無論是稅收優先權、撤銷權、代位權以及擔保制度 ，都是對稅收債權的保護，對稅收債務的保護微乎其微，有必要大大加強。稅收債務背后利益的代表是納稅人，保護稅收債務也是對納稅人權利的完善。民法是一個發展極其成熟完善的法律部門，大量的制度經過了時代的檢驗，適合這個社會發展的需求。從稅法實際需要出發，借鑒民法中與之相契合的制度，無疑將縮短稅法漫長的進化期間，促進稅法快速且健康的發展。

（一）平等權

法律面前人人平等，所有納稅人在稅法面前應當享有同等的地位。這不僅僅是法律的要求，更是基本人權理念的底線。幾乎所有的民法都規定了一般人格權的制度，自然人享有人格平等、人格自由。人人生而平等，任何人的人格不能凌駕于他人之上。同樣如此，稅法的納稅主體享有平等的人格權，每個納稅主體的權利都應當相同，平等的納稅，平等的享受納稅保護。我國的憲法也將平等權視為人的基本權利，納稅平等與憲法遙相呼應，更好的保護了人們的權利。人們不禁想到稅種紛繁復雜，稅額的繳納也各有不同，納稅平等從何談起？納稅平等不是意味著所有的納稅人都應當繳納相同的稅種與稅款，而是指符合相同納稅條件的納稅人應當受到平等的對待。具體來說，具有相同納稅條件的納稅繳納相同的稅種，再根據其應納稅量的多少來確定應納稅額。納稅平等在多個國家的稅法都進行了規定，且得到了有效的貫徹實施。如英國《納稅人權利憲章》中規定：“在相同的情況下，您將獲得與其他納稅人一樣的待遇”。我國應當仿照他國，將納稅平等的理念嵌入稅法，從立法的層面保障納稅人的平等權，以致稅法的健康發展。

（二）隱私權

隱私權的保護是民法的一項重要制度，保護隱私權不僅是社會公德對人的要求，更是尊重人格的體現。我國民法規定，非經他人同意，不得以任何的形式宣揚他人隱私。隱私權引入稅法在學界得到了一致的認可，有的稱之為“納稅人隱私權” ，有的稱之為“納稅人秘密權”或“信息秘密權” 。筆者比較認同“納稅人隱私權”概念，其一隱私只關系自己，秘密卻可能涉及到任何人或事物。再者隱私一定是合法的，而秘密完全可能是違法的。美國《國內收入法典》規定，除非法律允許，否則國內收入署不得將納稅人提供給收入署的信息提供給任何人。我國《稅收征管法》第八條也對納稅人的隱私保護進行了規定，但僅僅只規定了納稅人有保護納稅信息的權利，卻沒有規定相應的救濟措施，在這方面我國稅法應當予以補強。

（三）損害賠償請求權

損害賠償請求權是指征稅機關在征稅過程中，對納稅人造成損害的，應當進行賠償。“無救濟則無權利”，任何一項權利，如果當其受到損害時，沒有得到相應的救濟，那么權利的規定也只是一紙空文。對于納稅人權利的保護也是如此，權利應當與救濟并行。救濟在法律上分為兩種：公力救濟和私力救濟。公力救濟是救濟制度的核心，主要是通過國家司法的角度進行救濟。在稅收征收過程中，征稅機關對納稅人的權益造成了損害，此時納稅人可向司法機關主張損害賠償請求權，請求征稅機關對自己的損害進行賠償。需要說明的一點，這里的損害是指納稅人在正常納稅過程中受到的，如果是納稅人有欠稅、偷稅、抗稅的行為就另當別論了。私力救濟是指權利主體通過自助或者自救的行為來保護自己受損害的民事權利。私力救濟在稅法中不宜使用，首先，私力救濟是發生在情況緊迫，如若不立刻救濟權利就有可能不會實現，但稅務機關的損害賠償是國家賠償為擔保，不會實現的可能性微乎其微。再者，如果僅憑己力對抗征稅機關，往往會受到更大的損害。所以，通過向司法機關主張損害賠償請求的方式更為妥當。

（四）不當得利返還請求權

稅法中的不當得利可以視為兩個方面，從納稅人的角度來說是指納稅人在納稅過程中多繳或者錯繳稅款，此時稅務機關構成不當得利，應當予以返還；從稅務機關的角度來看，征稅機關對于納稅人所征收的稅款沒有法律的依據，納稅人可以請求稅務機關予以返還，我國的張守文教授稱這項權利為“退還請求權” 。稅收債務說的理論將納稅關系視為債權債務關系，征納雙方居于平等的地位，無論是納稅人的錯繳多繳還是稅務機關的錯收多收，都是在沒有法律依據的前提下，一方在另一方受損的情況下獲利。那么自然納稅人可以依據不當得利的原則，請求稅務機關予以返還。我國稅法對于不當得利返還也有涉及，但內容很少，主要集中在出口退稅請求權的方面，并且退稅規定復雜多變，不僅提高了征稅成本，也使得納稅人的信賴利益受到損害。可見，我國的稅收應當將不當得利的制度普及到每一個稅種之中，并且應當秉承稅收法定原則讓退稅的規定趨于穩定，使納稅人的利益真正受到合理的保護。

總之，稅收債務理論給稅法的發展注入了新鮮的血液，拓展了稅法的視野，使得稅法不再僅限于公法的領域。將稅法與私法結合，汲其所長，可使作為新興法律的稅法更加完善。把民法中人格平等、隱私權、損害賠償請求權以及不當得利返還請求權引入稅法，從納稅人自己的角度出發，維護納稅人的權利。稅收取之于民、用之于民，稅法本身設立的目的就是為了實現真正的公平正義，應當更加重視納稅人的權利，實現形式公平向實質公平的跨越。

注釋：

史學成.稅收債權民事保護制度的類型化研究.財稅法論叢：第三卷.北京：法律出版社.2004.195-196.

劉劍文.重塑半壁財產法.北京：法律出版社.2009.52.

馬永杰.論稅收債權及其民法保護制度的構建.吉林大學碩士論文.2004.

《中國人民共和國稅收征收管理法》第三十八條、四十三條、八十四條.

姜蕊.納稅人的隱私權保護研究.吉林財經大學碩士論文.2011.

劉劍文.稅法學.北京：人民出版社.2003.109.

張守文.財稅法疏議.北京：北京大學出版社.2005.209.