作業成本法在醫院項目成本核算中的應用

黃運儀

摘要：加強成本核算，強化成本控制，從而推動醫院成本管控工作的開展與完善，既是城市公立醫院綜合改革的要求，也是醫院財務制度的要求。本文就作業成本法在醫院手術項目成本核算中的具體應用，闡述作業成本法在醫院實施的原理、步驟及要點，為廣大同行提供借鑒。

關鍵詞：作業成本法 醫院 項目成本核算

隨著醫改的逐步推進，公立醫院面對的競爭壓力越來越大。如何在現有的醫療資源條件下，提高醫療資源的利用率，是各大醫院急需探索的課題。《國務院辦公廳關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》（國辦發[2015]38號）中提出“強化公立醫院精細化管理”，“加強醫院財務會計管理，強化成本核算與控制”。《醫院財務制度》中也提出，要“加強經濟管理，實行成本核算，強化成本控制”。可見，加強成本核算，進而推動醫院成本管控工作的開展與完善，是其中重要的管理方法與手段。

一、醫院成本核算的基本概念

對醫院而言，根據核算對象的不同，成本核算可分為科室成本核算、醫療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。其中，醫療服務項目成本核算是以各科室開展的醫療服務項目為對象，歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本的過程。

二、基于作業成本法的醫療服務項目成本核算方法

作業成本法是1988年Robin Cooper和Robert Kaplan提出的一種成本核算與管理方法。該方法是根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的理念進行成本分配，依據作業資源的消耗情況（資源動因）將資源成本分配到作業，再依據作業對最終成本的貢獻方式（作業動因）將作業成本追蹤歸集到產品，由此得出最終產品成本的計算方法。

在作業成本法下，直接成本可以直接計入成本對象，與傳統的成本計算方法并無區別，只是直接成本的范圍比傳統成本計算的要大，凡是可方便地追溯到產品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，盡量減少不準確的分攤。不能直接追溯的成本，則先追溯或分配到有關作業，計算作業成本，然后再將作業成本分配到有關產品。作業成本法從本質上講是一種間接費用的分配方法，這種分配方法具有科學性，便于追溯，從而有利于成本分析，加強成本管理。

三、具體案例——A手術項目成本核算

手術業務是大型醫院的重要業務，其涉及手術臨床科室、手術室、麻醉科，業務流程復雜。以手術項目成本核算作為案例進行剖析，更能充分反映作業成本法的精髓與意義。

作業成本法的基本模型見下圖。

（一）手術項目成本核算

1.劃分作業

根據手術室的工作流程及崗位職責，在與手術室護士長進行訪談了解后，對手術室的作業劃分為術前準備、手術執行、術后整理三個作業。

2.確定資源庫，分析資源動因

手術室的成本類別包含：人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊、其他費用（還可分為維修費、業務費、辦公費、其他等）。但該成本類別不夠細化，存在同一種成本類別有不同的資源動因。

經深入分析，最后在成本類別下細分以下資源庫，并確定相應的資源動因。

（1）人員經費。包含醫生人員成本、護士人員成本、工勤人員成本。其中，醫生人員成本可直接按手術執行時間及醫生的人均成本計入手術項目成本，屬于直接成本；護士則在三個作業環節均有工作，成本按人數分配至各作業中心；工勤人員只在術后整理作業環節工作，故成本只計入術后整理作業。因此，單列三類人員的成本作為不同的資源庫。

（2）衛生材料費。可收費的衛生材料成本：根據手術明細記錄直接計入相應的手術項目成本中，屬于直接成本。不可收費的衛生材料，分幾種情況：①基本消耗的衛生材料，根據手術室提供資料可確定每例手術基本消耗的衛生材料，直接計入；②器械費用——部分器械是各種手術項目均會使用，但也有部分是專門的手術項目使用，且單價較高，故把公用器械與專用器械分別作為不同的資源庫，把專用器械根據實際使用情況分配至相應的手術項目成本中，才能分析發現器械的使用情況，有助于進一步的成本管理；③其他衛生材料成本——剔除上述以外的剩余部分，按各作業時間分配至各作業中心。

（3）藥品費。可收費的藥品成本：根據手術明細記錄直接計入相應的手術項目成本中。不可收費的藥品成本：作為單獨的資源庫，計入“手術執行”作業。

（4）固定資產折舊。①設備折舊：與器械費用類似，部分設備只使用于某個或某幾個手術項目，屬于專用設備，故單列作為獨立的資源庫，把其成本直接計算至相關的手術項目中。其他的設備折舊再作為一個公用折舊資源庫，按各作業時間進行分配。②房屋折舊、其他固定資產折舊：各作業環節均有使用，均按各作業時間進行分配。

（5）其他費用。根據實際情況劃分為：房屋維修費、設備維修費、業務費（水電費、排污費、郵電費、物業管理費）、業務費（洗滌費）、辦公費、后勤輔助費及管理費等。分別確定相應的資源動因。

具體劃分見表1。

3.歸集資源庫成本，分配資源庫成本至各作業

在確定了資源動因之后，將資源庫成本歸集至手術室的各個作業，并匯總得到各作業中心的成本。舉例見表2。

4.確定作業中心的作業動因，把作業中心成本按作業動因分配至各手術項目

經分析，術前準備作業、手術執行作業、術后整理作業，分別以術前準備時間、手術執行時間、術后整理時間作為作業動因進行分配。

根據各作業中心匯總的作業成本，依據作業動因值，計算各作業中心分配至各手術項目的作業成本。舉例見表3。

A手術一共進行了93例，故每例手術在“術前準備”作業分配“房屋折舊”成本項目的作業成本是1185.61/93=12.75元。

5.匯總計算手術項目成本

根據直接計入的成本，各作業中心分配計入的成本，匯總得出最后的手術項目成本。具體見表4。endprint

（二）根據核算結果進行分析

A手術的項目收費為4500元/例，根據成本核算結果，每例手術項目成本（不含可收費材料、可收費藥品）已達到5594.30元/例，每例手術虧損1094.30元。含上可收費材料、可收費藥品后，仍每例手術虧損250.36元。具體見表5。

分析該手術的成本構成，發現材料占比最大，這也是造成病人費用較高的重要原因，能夠替換為價格相對較低的材料，是降低病人費用的關鍵。剔除可收費的材料與藥品后，占比最大的是人員成本，其次是器械費用。雖然人員成本占比較高，但執行科室及手術室均存在超時加班的情況，若按正常上班時間，人員成本理應更高，故并不是管控的重點。而占比第二大的器械費用，成本的大小與器械的使用情況直接相關，包括使用過程是否珍惜小心，能否更換為單價較低者。這些管控重點需要向手術室及臨床科室進行反饋。

該手術項目收費虧損，含上可收費材料、藥品毛利后虧損才減少，這也印證了醫改要對價格進行調整完善，提高項目的操作收費，取消藥品加成、材料加成，使收費價格體現醫務人員勞動價值的必要性與迫切性。

（三）作業鏈與價值鏈分析

依據作業鏈中的作業是否為最終的產品（服務）增加價值，可把作業分為增值作業和不增值作業。

以手術室的作業鏈為例進行分析，只有“手術執行”作業才是增值作業，“術前準備”、“術后整理”均屬于不增值作業。但手術室的術后整理工作部分（如登記）已交給人工成本相對較低的工勤人員進行，已進行了有效降低。而“術前準備”作業相對而言時間較長，仍有進一步壓縮的空間。向手術室進行反饋，得到科室的認可。經過一段時間的跟蹤分析，術前準備時間縮短，取得了較好的控制效果。

四、小結

應用作業成本法在醫院進行成本核算，有利于對成本進行精細化分析，發現重點問題，從而進行管理與控制，提高醫院的成本管理水平。但作業成本法的實施過程較復雜，對數據基礎要求較高，需要財務部門深入臨床，與業務科室一起對業務流程進行分析，找到成本的主要動因。借助醫院信息系統的記錄信息與計算機技術，作業成本法在醫院中的應用將有廣闊的前景。

參考文獻：

[1]徐力新，梁允萍，婁興漢.醫療項目成本核算的現狀研究[J].現代醫院，2014，（5）：6-8.

[2]袁曉蕓.作業成本法在手術室成本管理中的應用研究[D].南華大學，2012.

[3]孫慧.基于作業成本法的醫院成本管理研究[D].財政部財政科學研究所，2010.

（作者單位：廣東省人民醫院<廣東省醫學科學院>）endprint