我國遺產稅的制度設計——基于法理和稅收雙益原則

吳然然+李韻

【摘 要】近年來隨著我國經濟的迅速發展，財富和收入差距日益擴大已經成為一個不爭的事實。2003年至2015年我國居民收入的基尼系數始終高于0.4的警戒線，處于收入差距較大的局面。而較大的貧富差距帶來的后果，是社會矛盾的加劇，造成社會動蕩，危及國家政權。因此，以十八大報告政策導向，我國應適時開征遺產稅，調節個人收入分配格局，縮小貧富差距，優化收入分配結構。

【關鍵詞】遺產稅；原則；個人收入；縮小差距

遵循法理和稅收雙受益原則、符合有效分配社會財富和提高資源配置效率的要求，以下是中國遺產稅制度的初步設計：

一、遺產稅稅制模式

筆者認為，我國應實行總遺產稅制。其原因是，分遺產稅制征收管理復雜，征收成本較大，要求的稅務征管能力較強，在我國目前的國情下難以得到完善的施行；并且納稅人對稅負會更加敏感，容易誘發逃稅行為。另外一種稅制：總分遺產稅，該模式因對同一遺產征收兩次稅收，重復征稅，稅負較高，并且征稅手續也較復雜。

比較之下，總遺產稅實行“先稅后分”，即先繳稅后分遺產，稅制簡單，納稅對象明確，因此征收成本比較低。總財產稅制比較簡單并且易于管理，比其他兩種稅制能更好地組織收入，減少逃稅行為，在一定程度上可減輕納稅人負擔，更適合我國目前基數龐大，親屬關系錯綜復雜的人口情況。

二、納稅人

我國應堅持屬人和屬地相結合的稅收管轄權，本國居民（在我國有住所或居住期限滿一年）死亡時，應就其境內外全部應稅遺產征稅；非本國居民死亡時，只就其在中國境內的遺產征收遺產稅。

遺產稅的納稅人應這樣確定：有遺囑執行人的，以其為納稅義務人；無遺囑執行人的，則以繼承人及受遺贈人為納稅義務人；若無遺囑執行人、繼承人及受遺贈人，則以依法選定的遺產管理人為納稅義務人。若因特殊情況不能選定遺產管理人的，稅務機關可申請人民法院確定管理人。遺產稅的納稅義務人為無行為能力人或者限制行為能力人時，其納稅義務由其法定代理人或監護人履行。

三、課稅對象

我國遺產稅的課稅對象應為被繼承者遺留的個人合法財產，可以概括為被繼承人的全部貨幣資金、非貨幣實物資產、無形資產、利息股息紅利所得以及保險賠償等。具體可以分為以下幾個方面：

（1）不動產：包括廠房、商品房、建筑物等；（2）動產：包括生產設備、機器設備、運輸設備等（如飛機、輪船、機動車）；（3）金融資產：包括現金、銀行存款、股票、期貨、權證、證券基金、保險退休金等；（4）無形資產：包括專利、商標權、著作權、土地使用權、債權等；（5）其他資產：包括金銀、珠寶、書畫、藝術品、古董、一般日常生活用品及器具等。

為避免被繼承人去世之前，將財產贈與他人以達到避稅的目的，還應對發生遺產稅應稅行為加以時間約束，可規定被繼承人死亡之前若干時間（可定義為3年）內所贈予的財產，列入遺產之內。若納稅人已對該財產納贈與稅，則從遺產稅總額中扣除已納稅額。

四、稅率

遺產稅可看作所得稅的延伸，其開征的主要目的是縮小貧富差距、限制不勞而獲，因此其稅率及稅負水平應略高于個人所得稅。為了盡可能地實現課稅的縱向公平，遺產稅稅率應采用超額累進稅率，并且邊際稅率應隨著遺產價值依次提高，保證征稅范圍循序漸進，逐步擴大。

考慮到遺產稅制度初步實施時，公眾可能會出現的抵觸心理，其稅率目前不宜設置過高。另外，為保護低收入群體的利益，還可輔之以較高的免稅額，有利于抑制納稅人逃稅動機，避免稅款的流失。

借鑒國際上各個發達國家的遺產稅制度，可將遺產稅稅率分為：應納遺產額小于100萬元的，稅率為0%；100萬-300萬元部分的，稅率10%；300萬-600萬元的部分，稅率為15%；600萬-800萬元部分的，稅率為20%；800萬-1000萬元部分的，稅率為30%；超過1000萬元部分的，稅率為45%。

五、扣除項目

我國對遺產稅的扣除項目應包括基礎扣除、特殊扣除和免稅額等。

首先應考慮對被繼承人的擔負的債務、生前的醫療費用、死后的喪葬費用以及遺產管理費用等項目的扣除，但扣除的債務必須是在繼承發生的時候已經確定的債務，扣除的喪葬費用也是社會公認的必要費用。

其次是對被繼承人的配偶及未成年子女給予一定的遺產扣除。例如配偶之間的贈與、共同居住擁有的住房、低價的家庭用一般性財產等。

然后是對公益性、慈善性捐贈應允許全額扣除，不受扣除比例的限制。如對社會大眾開放、觀賞的某些建筑物和藝術品、收藏品等，經過審察批準可以免稅。

六、納稅期限與地點

（一）納稅期限

納稅期限應為被繼承人去世后的5個月之內最為適宜。原因有以下三點：①一般在5個月的時間內被繼承人去世后的喪葬等相關事宜已經完成；②繼承人在5個月的時間內可以逐漸平復悲傷的情緒，能夠較為清晰冷靜地處理關于遺產的事項；③避免因過長時間的擱置而引發的一些不必要的麻煩。

稅務機關在收到繼承人的申請之后，應在2個月的時間內進行審核，而后向繼承人發送稅款繳納通知書。若繼承人表示無法一次性繳清稅款，在提交納稅申報的同時，可提交分期納稅的申請書。稅務機關接到申請后，通過調查核實，在2個月內給予是否同意的回復。

（二）納稅地點

納稅地點則為被繼承人的戶籍所在地的稅務機關。繼承人到當地的稅務機關進行納稅申報，并按照被繼承人戶籍所在地遺產稅標準征收遺產稅。

七、征收管理

（一）遺產評估

遺產的評估應由國家專業的評估機構和評估方法進行。原則上應根據被繼承人去世之日或者其他可替代的估價日的公平市價估算遺產的價值。對土地、房產、車輛、船舶等財產的價值按照市場價值評估；對證券類財產價值的評估根據其證券市場價格確定，以被繼承人去世之日的證券市場價格為準；對農、林、牧、漁等生產和經營性財產價值的評估進行從寬處理。

（二）違章處理

關于對繼承人發生違反稅收法規的行為所采取的處罰制裁措施，可以參照日本的懲罰制度：若繼承人沒有正當理由在規定期限內不進行遺產納稅申報，可處以半年以下的有期徒刑或1—3倍的應納稅款；以欺詐和其他不正當行為偷逃遺產稅者，處以2年以下有期徒刑或者3—5倍的應納稅款；從事有關遺產稅調查工作的人員泄露工作中所知道的秘密和盜用這些秘密的，處以1年以下有期徒刑或者20萬以下的罰款。endprint