關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)重分類的相關(guān)分析

摘 要：市場經(jīng)濟環(huán)境下，新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類中涉及到的可供出售金融資產(chǎn)部分做出理論層面上的規(guī)范。但在實踐中，鑒于現(xiàn)實因素的影響，應(yīng)結(jié)合金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資進行針對性處理，提高企業(yè)會計實務(wù)處理科學(xué)性。文章從金融資產(chǎn)分類入手，分析資產(chǎn)在持有目的與對象方面的差別，并從金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)重分類措施進行探討。

關(guān)鍵詞：可供出售；金融資產(chǎn)；重分類

近年來，隨著金融現(xiàn)代化發(fā)展，人們對與自身息息相關(guān)的金融資產(chǎn)給予了更多關(guān)注，其中可供出售金融資產(chǎn)作為其中一部分，其分類合理與否直接影響金融市場發(fā)展。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中已經(jīng)明確了此類金融資產(chǎn)分類，但在實踐中還存在一些不完善之處，本文著重從實踐層面上落實對此類金融資產(chǎn)的重分類，旨在為金融資產(chǎn)發(fā)展提供更多支持和參考。

一、金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)概述

企業(yè)在參與市場競爭中，主要根據(jù)自身經(jīng)營特點等具體情況，對金融資產(chǎn)進行具體的分類，以便日后財務(wù)對企業(yè)資產(chǎn)的管理和控制。目前，企業(yè)金融資產(chǎn)分類主要涉及交易性、持有到期、貸款和應(yīng)收賬款及可供出售金融資產(chǎn)四類。上述分類主要以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，資產(chǎn)類型不同，那么對應(yīng)的處理方式也會有所差別，如針對可供出售金融資產(chǎn)而言，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的變化，其對應(yīng)的公允價值能夠反映到其他綜合收益當(dāng)中，據(jù)此，此類資產(chǎn)變動僅能夠?qū)λ姓邫?quán)益構(gòu)成一定影響，而不會影響到企業(yè)的利潤項目。

所謂可供出售金融資產(chǎn)，是指在初始確認(rèn)時，被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)及其以外的金融資產(chǎn)等。如企業(yè)從市場中購買的股票、債券及基金等。該類資產(chǎn)是企業(yè)金融資產(chǎn)體系中的一部分，一般來說，當(dāng)金融資產(chǎn)確定分類后，不可隨意變更，此類金融資產(chǎn)的公允價值變動，歸入到借貸時，根據(jù)公允價值變動方向計入為可供出售金融資產(chǎn)和其他綜合收益，雖然利潤未可減少，隨意調(diào)節(jié)也是不允許的。

與其他金融資產(chǎn)不同，本文所要研究的金融資產(chǎn)，存在于交易類與持有到期之間，持有并不代表隨時出售，但持有時間長卻不代表到期。正因如此，決定了該類金融資產(chǎn)持有期限的不確定性，且無法判斷回報，常見對象工具為股票、債券及基金。另外，對于交易性金融資產(chǎn)來說，主要是為了短期持有，隨時準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓和出售，從中獲利，故此類金融資產(chǎn)持有的期限具有不確定性因素，對象工具多為股票、債券及基金等，二者在工具上具有相似之處，但落實到會計實務(wù)上要予以區(qū)別對待，強調(diào)針對性。

二、金融資產(chǎn)重分類

通常來說，當(dāng)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為債務(wù)或者權(quán)益工具時，如股票、債券等投資時，一般不會是貸款或者應(yīng)收賬款。但現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果在初始確認(rèn)階段，對金融資產(chǎn)進行分類后，不能夠隨意重分類。如果不同類金融資產(chǎn)之間重新分類，往往會涉及到持有到期投資、可供出售金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。具體來說：

1.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

眾所周知，持有到期投資，是指到期日固定、回收金額固定，企業(yè)具備持有此類金融資產(chǎn)的能力。但如果出現(xiàn)以下幾種情況，證明企業(yè)沒有能力持有此類資產(chǎn)。一是沒有可利用資金滿足日常業(yè)務(wù)需求，或者受到法律等因素影響，導(dǎo)致企業(yè)無法將金融資產(chǎn)投資投資到到期。二是持有到期資產(chǎn)作為一種信用與能力的象征，會對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生一定影響，如果中途發(fā)生變化，證明企業(yè)違背承諾，需要作出合理的解釋，才能夠避免違約賠償。如果此類投資在出售或者重分類之前總額偏大，應(yīng)將其投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并在特定時間范圍內(nèi)不能夠?qū)⑵湓賱澐譃槌钟械狡谕顿Y。

在重分類日，對于賬面價值與公允價值之間差額處理，應(yīng)將其歸入到所有者權(quán)益之中，如若出現(xiàn)資產(chǎn)減值、終止等情形，在會計處理時，應(yīng)將其歸入到當(dāng)期損益。簡而言之，企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)、計量準(zhǔn)則對資產(chǎn)進行重新分類時，應(yīng)將其納入到可供出售金融資產(chǎn)科目當(dāng)中，已計提減值準(zhǔn)備，并歸入到具體的科目當(dāng)中。

2.可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資

在現(xiàn)實生活中，如果企業(yè)因持有意志或者自身能力的因素，使得金融資無法按照規(guī)定進行公允價值計量，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改為攤余成本計量，與該金融資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)益等，需要按照如下要求予以處理：

一是當(dāng)資產(chǎn)到期前，應(yīng)在該金融資產(chǎn)剩余期限內(nèi)，采用實際利率法予以攤銷處理，最終歸入到當(dāng)期損益。另外，該金融資產(chǎn)在后期發(fā)生了變化，如出現(xiàn)減值情形，要將之前發(fā)生變化的那部分轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益。

二是此類資產(chǎn)沒有固定的到期時間時，要強調(diào)對所有者權(quán)益的保障。如果在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)讓出去，要計入到當(dāng)期損益當(dāng)中。另外，如果企業(yè)在發(fā)展中，資產(chǎn)特定期間內(nèi)發(fā)生了減值現(xiàn)象，那么同樣要按照前一種處理方式，將其納入到當(dāng)期損益當(dāng)中。可見，相比之下，持有至到期投資更多的是為了長期持有，但如若受到諸多因素的影響，準(zhǔn)備將其變賣掉，如股票等，那么只有在持有投資時，才能夠?qū)ζ渲匦绿幚怼Ｒ虼思訌妼Υ祟愘Y產(chǎn)重分類的研究非常重要。

三、可供出售金融資產(chǎn)重分類探討

根據(jù)上文分析來看，可供出售金融資產(chǎn)的重分類對于企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等具有深遠(yuǎn)影響。因此根據(jù)實際情況來看，可以從如下幾個方面入手：

1.僅債務(wù)轉(zhuǎn)移

根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則來看，考慮金融工具特殊性，可以將此類資產(chǎn)重新分類為攤余成本計量，并在重新分類之日，按照資產(chǎn)公允價值進行處理，即：

借：持有至到期投資成本、利息調(diào)整

貸：可供出售金融資產(chǎn)成本、利息調(diào)整、公允價值

通過這種方式，能夠借助實際利率法實現(xiàn)對損益的針對性處理，從而提高分類有效性。

2.權(quán)益工具

一般來說，長期股權(quán)投資受到企業(yè)投資的影響，可以細(xì)化為以下幾類，一是控制，即有權(quán)決定企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等策略，能夠通過決策從中獲取一定經(jīng)濟利益。其中被投資對象多為集團的子公司。二是共同控制，即按照合同規(guī)定，針對具體的經(jīng)濟活動進行處理，多面向與企業(yè)有關(guān)的合營企業(yè)。三是重要影響，即針對企業(yè)未來發(fā)展具有巨大權(quán)力，但并能夠決定，此時，主要投資到與企業(yè)有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)中。最后是非上述所有情況，存在于市場經(jīng)濟當(dāng)中，但并未報價，使得公允價值無法按照可靠的計量進行權(quán)益性投資。

在現(xiàn)實社會中，當(dāng)持有的投資公司股權(quán)能夠接近一定比例，具體來說，就是投資單位對投資對象享有一定權(quán)力時，無論是何種情形，該部分投資資產(chǎn)都應(yīng)確定為長期股權(quán)投資，適用于會計準(zhǔn)則第2號。而針對無控制等情況，務(wù)必要衡量其在市場中是否存在報價、公允價值等，如果上述情況均不可靠，那么可以確定為長期投資，同樣適用于上述準(zhǔn)則。反之，如果上述情況均可靠，那么可以將其確定為金融資產(chǎn)，適用于會計準(zhǔn)則第22號，通過此來進行核算。

股權(quán)投資時，如果已經(jīng)確定為可供出售的金融資產(chǎn)，其公允價值不允許再次進行計量，那么對應(yīng)的它也不能夠重新分類，一般可以將其轉(zhuǎn)入到長期股權(quán)投資中，并利用成本法進行具體的核算。轉(zhuǎn)換操作過程中，應(yīng)充分考慮實際情況，嚴(yán)格按照規(guī)定處理賬面價值，并將其納入到其他綜合收益科目當(dāng)中，以此來提高會計處理科學(xué)、合理性。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，我們還要加強對此類資產(chǎn)分類的研究，不斷完善會計體系，從而為我國企業(yè)發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。

四、結(jié)論

根據(jù)上文所述，隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，企業(yè)作為市場主體愈發(fā)活躍，在實踐中占據(jù)至關(guān)重要的位置，其金融資產(chǎn)一旦發(fā)生變化，勢必會影響到整個國家經(jīng)濟發(fā)展。尤其是可供出售金融資產(chǎn)最為突出，為了適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展新形勢，在實踐中，我們要加強對此類金融資產(chǎn)重分類研究，立足于整個金融資產(chǎn)，深入到各類資產(chǎn)具體情況后，結(jié)合以往資產(chǎn)分類依據(jù)實現(xiàn)對此類資產(chǎn)的重新分類，為企業(yè)會計實務(wù)提供科學(xué)參考依據(jù)，從而確保相關(guān)利益主體合法權(quán)益受到應(yīng)有的保障。

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作者簡介：許書福（1986- ），男，江西鷹潭人，大學(xué)，畢業(yè)院校：海南大學(xué)，會計師，研究方向：金融工具會計研究endprint